Законодавство про оподатковування, закладаючи основи надання податкових пільг, у якості пільгуємих суб'єктів виділяє категорії платників, а не окремих юридичних чи фізичних осіб, тобто виділяється визначена однорідна група платників податків, що характеризується конкретною ознакою, на підставі якого і формується пільговий податковий режим. Всі інші платники податків визначають об'єкт оподаткування, обчислюють податкову базу і суму податків у повному обсязі згідно встановленим законодавством загальним правилам.
Таким чином, податковою пільгою визнається звільнення платника податків від нарахування і сплати податку чи сплата їм податку в меншому розмірі при наявності основ, визначених законодавством України.
Звільнення від сплати податку можливо в повному чи частковому обсязі. При звільненні в повному обсязі платник податків цілком звільняється від нарахування і сплати податку. При звільненні в частковому обсязі платник податків звільняється від сплати податку тільки у визначеній частині його податкового обов'язку. Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують визначену групу платників податків; вид їхньої діяльності й об'єкт оподатковування.
Правове регулювання податкових пільг здійснюється на двох рівнях. Перший — податкові закони, що закріплюють принципові виключення для визначених категорій платників чигалузей. Другий — підзаконні акти, що здійснюють тактичні цілі стосовно конкретних суб'єктів і вирішальні більш вузькі цілі.
Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних основ для її застосування й у період усього терміну її дії самостійно, без попереднього повідомлення податкових органів.
14.2. Система податкових пільг
Систему пільг по податках необхідно розділити на дві групи. Перша включає відносно традиційні і стабільні звільнення від податку, незалежно від зміни обставин і навіть державного устрою.
Друга група пільг характеризується визначеною короткочасністю стосовно конкретних об'єктів. У сучасних умовах, при становленні податкових систем і швидко мінливої господарської і політичної ситуації ця група відрізняється великою кількістю пільг і постійною їхньою зміною. Видимо, закон про податкову систему повинний насамперед включати першу групу пільг, лише стосуючись другої, котра буде деталізуватися при регулюванні конкретного податкового платежу.
Характеристика податкових пільг повинна бути заснована на рівності в області оподатковування, і при наданні пільг критерієм повинно бути матеріальне становище суб'єкта оподатковування. Навряд чи є правомірними підстави для надання пільг, якщо вони не зв'язані з майновим положенням. Класифікація податкових пільг може здійснюватися по різних принципах.
Найчастіше податкова пільга визначається шляхом:
1) податкового відрахування, що зменшує базу оподатковування при нарахуванні податку;
2) зменшення податкового обов'язку після нарахування податку;
3) встановлення зниженої ставки оподатковування.
14.3. Види податкових пільг
1. Відрахування (вилучення) — вид пільги в області оподатковування, при якій здійснюється виділення окремих складових частин із загального об'єкта оподатковування з метою зменшення на їхню величину об'єкта при нарахуванні і сплаті податку.
Цей вид пільги характеризується тим, що механізм надання пільг проектується на об'єкт оподатковування, що безпосередньо зменшується. Подібні зменшення об'єкта з метою оподатковування можна класифікувати:
а) по видах платників:
повні – надаються всім платникам;
часткові – надаються визначеним категоріям платників;
б) по термінах:
постійні – діючі постійно протягом тривалого періоду часу;
тимчасові – діючі протягом визначеного, заздалегідь обмеженого періоду (підприємства з іноземними інвестиціями);
надзвичайні – надаються в зв'язку з появою визначених раптових обставин;
в) по елементах об'єкта:
майнові – відрахування визначеної частини оподатковуваного майна;
прибуткові відрахування – застосовуються до частини доходу платника;
у залежності від виду діяльності.
2. Знижка — вид пільги в області оподатковування, що зменшує суму податку на визначені величини. Сукупність цих величин, що складають основу знижки, визначається сумою витрат платника, що законодавець виводить з-під оподатковування шляхом зменшення на еквівалентну суму податкової бази. У такий спосіб реалізується зацікавленість суспільства у визначеній діяльності платника, стимулюються його витрати у визначеному напрямку.
Тут можна застосувати класифікацію відрахувань (вилучень) в області оподатковування (по видах платників; по термінах; по елементах податкової бази):
а) лімітовані знижки, розмір яких обмежений прямо чи опосередковано;
б) нелімітовані — знижки, при яких податкова база може бути зменшена на всю суму витрат платника податків[46] .
12.4. Форми податкових пільг
Пільги по податку є виключеннями з загальної схеми нарахування конкретного виду податку, закріплені в нормативному акті і враховують особливості, що характеризують платника, об'єкт, ставку чи інші умови. При цьому пільги найчастіше є повним чи частковим звільненням від податку. Сукупність пільг, що претендує на закріплення в основному законі, що регулює податкову систему, може містити наступні форми:
1. Неоподатковуваний мінімум об'єкта податку. Прив'язуватися до абсолютної величини грошової суми в умовах інфляції не має змісту. Саме тому законодавець виділяє величину, кратну мінімальній заробітній платі, що затверджується Верховною Радою України й автоматично збільшується при зміні мінімуму зарплати.
2. Вилучення з обкладання визначених елементів об'єкта оподатковування. Найчастіше це частина доходу чи інших об'єктів податку, що направляється на меті, у реалізації яких зацікавлена держава чи місцеві органи самоврядування: природоохоронні заходи, освоєння нових технологій.
3. Звільнення від сплати податку окремих осіб чи категорій платників. У такий спосіб законодавець відкриває великі можливості для одержання реальних доходів при зменшенні податкових вилучень, тому що нерідко кошти на зміст даних суб'єктів виділяються з бюджету, і цей канал трохи спрощує рух коштів від платників податків у бюджет, а потім у зворотному напрямку, до осіб, якими вони вимагаються. Досить розвита система пільг схожого виду передбачена Законом України «Про статус ветеранів війни, гарантії їхнього соціального захисту», що набрала сили з 1 січня 1994 року (п.18 ст.12; п.23 ст.13; п.17 ст. 14; п.19 ст. 15 Закону). Відповідно до них найбільш захищеною в цьому плані є категорія інвалідів війни, що цілком звільняються від сплати податків, зборів і мита усіх видів.
4. Зниження податкових ставок. Цей вид пільг відображає як державне так і регіональне значення виду діяльності, що підпадає під знижену ставку.
5. Відрахування з податкового окладу. Передбачає насамперед вилучення з податкового окладу, що здійснюється за визначений розрахунковий період.
6. Цільові податкові пільги. Можуть включати різні форми відстрочки стягування податків. Як найбільше характерний приклад можна виділити механізм використання податкового кредиту.
7. Інші податкові пільги (податкові канікули і т.п.).
У якості своєрідної пільги можна розглядати і деякі особливості сплати податку, форми перерахунку, хоча це вже приватне питання, що повинне регулюватися на рівні інструкцій. Багато проблем було зв'язано з фіскальним характером авансових платежів, однак подібний механізм сплати може забезпечити і ряд зручностей для платника.
12.5. Правове регулювання
територіальних податкових пільг
Якщо розглядати податкові пільги як визначене звільнення платників податків (а саме так підходить російський законодавець — ст. 56 Податкового кодексу Російської Федерації), то цілком обґрунтованим представляється виділення визначених територій, на яких установлюється пільговий податковий режим. Такі території можуть існувати на двох рівнях:
1) нижчий рівень — території, що характеризуються звільненнями при використанні місцевих податків і зборів. Так, у відповідності зі ст.15 Закону України «Про систему оподатковування» місцеві органи самоврядування за своїм розсудом можуть встановлювати частину місцевих податків і зборів і за рахунок цього формувати більш пільговий податковий режим на відповідних територіях;
2) вищий рівень — території спеціальних зон, що характеризуються специфічним пільговим оподатковуванням, що регулюється спеціальним законодавством. При цьому подібні території поділяються на два підвиди:
а) території, що надають пільговий режим оподатковування для податкових резидентів України і розташовані за межами території України (до них відносяться насамперед офшорні зони);
б) території, розташовані в Україні і предоставляючі пільговий податковий режим для податкових резидентів і нерезидентів України (вільні економічні зони).
Податкове законодавство України не має чіткого поняття «офшорної зони», і найчастіше термін «офшор» застосовується стосовно компаній, їх підрозділам. Офшорні компанії відрізняються спрощеною процедурою реєстрації, низькою ставкою корпоративного податку чи взагалі його відсутністю; мінімальним обсягом і спрощеною процедурою щорічної звітності. При виконанні деяких вимог податок на прибуток чи зовсім не сплачується, чи сплачується в чисто символічному розмірі.