Чітка імперативна спрямованість в регулюванні державою податку на додану вартість простежується і в своєрідному підході до податкових пільг, коли законодавцем виділяється в деякому роді спрощений вичерпний перелік несуттєвих випадків, які не можуть кардинально змінити надходження від цього податку. Так, пільги по податку на додану вартість торкаються звільнення від оподатковування операцій з продажу вітчизняних продуктів дитячого харчування молочними кухнями, продажу та доставки періодичних видань друкованих засобів масової інформації вітчизняного виробництва, продажу товарів спеціального призначення для інвалідів тощо.[128] У зв'язку з цим, основуючись на деталізації незначних випадків відносно регулювання пільг щодо сплати податку на додану вартість, можна вважати, що державою закладено механізм універсального і загального податку.
Система пільг по досліджуваному податку досить різноманітна і складає діючі статті Закону України « Про податок на додану вартість», що закріплюють оподатковування за нульовою ставкою, операції, що звільняються від оподатковування і які не є об'єктами оподатковування. Взагалі система пільг щодо податку на додану вартість включає три групи звільнень:
1. Перша містить у собі майно, товари (роботи, послуги), на які не нараховується цей податок. Наприклад, звільняються від оподатковування операції з продажу товарів спеціального призначення для інвалідів, сільськогосподарська продукція (її переробка), видана за рахунок оплати праці робітникам сільськогосподарських підприємств (крім товарів, заборонених для оплати заробітної плати натурою тощо).
2. Друга група складає звільнення при перетинанні майна та імпортних матеріальних цінностей через митний кордон України (наприклад, експорт товарів за межі України).
3. Третя група включає звільнення для визначених підприємств. Наприклад, Листом Державної податкової адміністрації України закріплено, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість представництва міжнародних організацій, створені і діючі на території України відповідно до міжнародних договорів, в яких бере участь Україна. Як відомо, представництва міжнародних організацій не можуть розглядатися як дипломатичні представництва держав і принцип взаємності стосовно них не застосовується. Обсяг пільг і привілеїв, у тому числі щодо податку на додану вартість, для таких організацій та їх персоналу повинен визначатися відповідними положеннями міжнародних договорів України, згідно з якими вони створені.[129]
27.5. Порядок обчислення і сплати податку на додану вартість.
Бюджетне відшкодування.
Певні додаткові елементи правового механізму податку на додану вартість утворюють сукупність норм, які регулюють і його обчислення. Розвиток податкового законодавства спрямовує до чіткого законодавчого закріплення цього елемента[130] , але українське законодавство поки що деталізує особливості обчислення податку з кожного окремого виду, не закріплюючи загальних основ для цього взагалі.
Справа в тому, що на загальних підставах обчислення та сплату податку здійснює платник і, в більшості випадків, при цьому не розрізняються обов’язки формального та реального платника, тому що при сплаті більшості податків це одна і та ж особа. Специфікою ж непрямих податків є відмежування реального платника і, відповідно, особи, яка обчислює податок, від формального. І при цьому обов’язок щодо обчислення та сплати податку закріплюється саме за формальним платником або податковим агентом, а не за особою, яка реально надає кошти, що містяться в ціні товару (робіт, послуг), як частка, яка охоплює суму податку на додану вартість.
Порядок обчислення цього податку полягає в тому, що реалізація товарів (робіт, послуг) здійснюється за цінами, які збільшені на суму податку на додану вартість. В розрахункових документах сума податку вказується окремим рядком, а при звільненні від неї у відповідних документах робиться відмітка "Без ПДВ". Зміст статті, яка закріплює особливості розрахунку податку на додану вартість, має досить сталий та стабільний характер, і з деякими незначними відмінностями існує з 1991 року. Так, в Законі України "Про податок на додану вартість" від 20 грудня 1991 року визначалося, що реалізація товарів (робіт, послуг) підприємствами провадиться за цінами, збільшеними на суму податку на додану вартість. При цьому в розрахункових документах на реалізацію товарів (робіт, послуг) сума податку вказується окремим рядком. Реалізація товарів (робіт, послуг) населенню провадиться за цінами і тарифами, що включають у себе суму податку на додану вартість за встановленими ставками.[131] Загальні підходи до цієї позиції законодавець зберігає і в чинному Законі України "Про податок на додану вартість". Так, частиною І ст. 7 закріплюється положення, що продаж товарів (робіт, послуг) здійснюється за договірними (контрактними) цінами з додатковим нарахуванням податку на додану вартість.[132]
До прийняття Закону України "Про податок на додану вартість" від 3 квітня 1997 року не існувало змішаного порядку обчислення податку на додану вартість, який носить комплексний характер. На наш погляд, в цьому випадку було закладено дуже зручний механізм, коли законодавець через "податкову накладну" закріплює як особливості обчислення цього податку, так і фактично звітність з податку на додану вартість. Саме тому, можна характеризувати процедуру оформлення податкової накладної як процес формального обчислення податку на додану вартість, так і здійснення первинної звітності щодо сплати цього податку.
Основою обчислення податку на додану вартість є вартість обороту, що оподатковується, який включає вартість реалізованих товарів (робіт, послуг) без включення до неї самої суми податку. Такий спосіб обчислення має поширене розповсюдження і назву "залікового", тому що в залік вартості обороту зараховується вартість всіх товарів (робіт, послуг). Цей спосіб використовується в багатьох країнах світу, які справляють податок на додану вартість, в тому числі, й в Україні. При використанні цього способу додана вартість включає суми, які додаються на стадії власного виробництва чи споживання до "старої вартості", яка закріплюється в діючих засобах виробництва (спорудження, будови, механізми тощо) та використаній сировини. Фактично складові, які входять до вартості оподаткованого обороту складаються із сум амортизаційних відрахувань, які відносяться саме до цієї стадії виробництва; заробітної платні; відрахувань на соціальне страхування; прибутку.
Розрахунок податку таким способом має певні недоліки. Наприклад, не приймається до уваги період між сплатою податку на додану вартість за придбані матеріали і повернення цієї суми від споживача в вартості реалізованої продукції. Необхідно звернути увагу, що перехід майна не завжди розглядається як підстава для нарахування податку на додану вартість (він може бути пов’язаний з безвідплатною передачею його з балансу на баланс між установами і організаціями, без зміни права власності на вказані об’єкти і ця операція не повинна обкладатися цим податком).[133]
Обчислення і сплата податку на додану вартість за товари, ввезені на територію України, здійснюється до і після митного оформлення на основі вантажної митної декларації, в якій нарахована сума податку виділяється окремим рядком. При надходженні імпортних товарів, ввезених за цільовим призначенням і використовуваних не або по призначенню з комерційною метою, податок на додану вартість обчислюється виходячи з ціни їх реалізації з урахуванням податку на додану вартість, але не нижче їх митної вартості з урахуванням фактично сплачених сум митних зборів, мита, акцизного збору, за відповідні товари і податку на додану вартість.
Датою виникнення податкових зобов'язань з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податків як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівкові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої- дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку.
або дата відвантаження товару, а для робіт (послуг) – дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податків.
Датою виникнення податкових зобов'язань під час здійснення бартерних (товарообмінних) операцій вважається будь-яка з подій, що настала раніше:
або дата відвантаження платником податків товарів, а для робіт (послуг) – дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податків.
або дата оприбуткування платником податків товарів, а для робіт (послуг)- дата оформлення документа, що засвідчує факт отримання платником податків результатів робіт (послуг).
Датою виникнення податкових зобов'язань у разі продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата надходження таких коштів на розрахунковий рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якому іншому виді, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед таким бюджетом.
Датою виникнення податкових зобов'язань при ввезенні (імпортуванні) товарів є дата оформлення ввізної митної декларації із зазначенням в ній суми податку, що підлягає сплаті. Датою виникнення податкових зобов'язань при імпортуванні робіт (послуг) є дата списання коштів з розрахункового рахунка платника податку в оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом у залежності від того, яка з подій відбулася раніше.