Основи податкового права (Кучерявенко) (стр. 51 из 84)

Механізм акцизних зборів дуже схожий з податком на додану вартість. При цьому вони і введені в Україні фактично разом. Ці податки збільшують ціну товару, тому що входять до неї у вигляді певної надбавки на стадії реалізації. Акцизний збір та податок на додану вартість визначаються розміром споживання і не залежать від доходу або майна платника. Врешті-решт вони спрямовані на споживача товарів (послуг), а особа, яка реалізує товари (роботи, послуги), є фактично "агентом" держави зі збирання і перерахування податків до бюджету. Ці податки відносяться до непрямих, що обумовлено їх впливом на зростання цін на товари, і тим, що вони сплачуються споживачами не прямо, а у вигляді надбавки до ціни товару. Таким чином, діє прихована форма перерозподілу частки доходів кінцевих споживачів.

Але існують принципові моменти, які відрізняють акцизний збір від податку на додану вартість:

1. Акцизним збором в Україні обкладаються тільки товари (продукція), а податком на додану вартість – операції з продажу як товарів, так і робіт, послуг незалежно від того, який характер вони носять – виробничий або невиробничий.

2. Акцизним збором обкладається відносно невелика група підакцизних товарів; навпаки - податком на додану вартість – всі, за невеликим виключенням, товари;

3. Ставки акцизного збору численні і залежать від групи товарів. Він нараховується і сплачується тільки один раз; податок на додану вартість передбачає дві ставки: 20 відсотків і нульову та сплачується багаторазово, на кожному етапі виробництва і продажу товару.

4. Споживачами підакцизних товарів, як правило, є більш вузькі верстви населення, тоді як податок на додану вартість має універсальний характер та справляється фактично з усіх споживачів.

5. Акцизний збір справляється один раз при первісній реалізації виробленої підакцизної продукції або при ввезенні підакцизних товарів на територію України. Цим акцизний збір відрізняється від податку на додану вартість, який являє собою складний багатоступінчастий податок.[154]

Механізм акцизного збору закріплений Декретом Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року «Про акцизний збір». Першою статтею цього нормативного акта закріплено поняття акцизного збору як непрямого податку на окремі товари (продукцію), визначені законом як підакцизні, що включається до ціни цих товарів (продукції). Відповідно до Закону України від 22 березня 2001 року » Про внесення змін до Декрету Кабінету Міністрів України « Про акцизний збір» істотно змінено формулювання поняття «акцизний збір». В ньому об’єднані три ключові ознаки. По-перше, акцизний збір є непрямим податком. На даний час - це єдиний податок, який визначено діючим податковим законодавством непрямим. По-друге, це податок на окремі товари (продукцію), визначені законом як підакцизні. Таке формулювання не повною мірою відповідає нормам Декрету, тому що в статті 3 цього акту в якості об’єкта оподаткування визначені не тільки товари і продукція, але і вартість додаткових послуг і робіт податкового агента, що пов’язані з реалізацією підакцизних товарів (продукції). По-третє, суми акцизного збору підлягають включенню до ціни підакцизних товарів (продукції).[155] Практично відповідно закріплювався акцизний збір і російським податковим законодавством, коли акцизи визначалися як непрямі податки, що включалися до ціни товару і сплачувалися покупцем[156]. Ми вважаємо за доцільне звернути увагу на деякі моменти.

По-перше, традиційним для податкового законодавства є посилання на поняття "непрямого податку", але в жодному законодавчому акті не зустрічається ні визначення непрямого податку, ні хоча б розподілення податків на прямі та непрямі. Таким чином, законодавець використовує термін без відповідного узагальнюючого роз’яснення чи закріплення його змісту.

По-друге, при визначенні акцизного збору мова йдеться про непрямий податок на високорентабельні та монопольні товари, без пояснення чи деталізації, які саме товари можна віднести до цих категорій. Зрозуміло, що в цьому випадку також можна йти шляхом вичерпного переліку, як фактично і робиться зараз. Але в переліку підакцизних товарів, у цьому випадку, закріплюються дві різнохарактерні групи товарів: монопольна група товарів (досить стала і незмінна) та високорентабельна (перелік яких може досить швидко змінюватись під час розвитку чи падіння виробництва).

Саме тому, на наш погляд, необхідно розглянути та обмежити певними рамками суб’єктивні підходи щодо включення товарів до категорії підакцизних: закріпити вичерпний перелік монопольних товарів (запобігти змінам цього переліку протягом, як мінімум, одного бюджетного року) та закріпити методику віднесення товарів до високорентабельних. У якості основного критерію для визначення рентабельності, мабуть, має сенс закріпити певний рівень, перейшовши який товари можна було б віднести до високорентабельних.

Таким рівнем може бути рубіж в 20 – 25 відсотків. При цьому рентабельність буде визначатися як відношення прибутку до витрат підприємства на виробництво та реалізацію продукції і відношення прибутку до вартості основних виробничих фондів и нормованих зворотних засобів.[157]

Це виглядає таким чином:

, де

Р¹ - рентабельність,

Р - прибуток, С – матеріальні витрати і V – заробітна платня.

Рівень вище 25 відсотків може бути межею рентабельності.

По-третє, законодавці України і Російської Федерації роблять наголос на тому, що акцизний збір входить до ціни товару. Але це дуже поверховий підхід, бо будь-який податок та збір входять до ціни товару, бо особливістю непрямих податків є входження їх до ціни виключно на стадії реалізації товару. Якщо прямі податки закладає в ціну виробник товару, то непрямі податки (в тому числі акцизний збір) включаються до ціни реалізації, коли для виробника, або особи, що реалізує товар, не важливо, який розмір цього податку. Показовим є закріплення переліку підакцизних товарів не в додатках до законодавчого акту, а в самому загальному законі. Так, в статті 181 “Підакцизні товари та підакцизна мінеральна сировина” Розділу 22 “Акцизи” Податкового кодексу Російської Федерації закріплюється вичерпний перелік підакцизних товарів та підакцизної мінеральної сировини.[158]

28.2. Платники акцизного збору

Платників акцизного збору законодавство України поділяє на такі категорії.

1. Суб'єкти підприємницької діяльності, а також їх філії, відділення (інші відокремлені підрозділи) – виробники підакцизних товарів на митній території України, в тому числі з давальницької сировини по товарах (продукції), на які встановлені ставки акцизного збору в твердих сумах, а також замовники, за доручення яких виготовляється продукція на давальницьких умовах по товарах, на які встановлені ставки акцизного збору у відсотках до обороту, що сплачують акцизний збір виробнику. Виходячи з цього, якщо предметом операції з переробці давальницької сировини є виробництво продукції, що обкладається акцизним збором по ставках, визначеним у відсотках до обороту, платником виступає замовник, що, до речі, платить цей податок не до бюджету, а виробнику, тобто переробнику. По-друге, якщо предметом договору з переробці давальницької сировини є підакцизні товари (продукція), на які встановлені ставки акцизного збору в твердих сумах, платником є суб'єкт підприємницької діяльності – виробник таких товарів, тобто переробник.

Згідно з Законом України "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах", ця операція визначається як операція з перероблення (оброблення, збагачення чи використання (давальницької сировини), незалежно від кількості замовників та виконавців), а також етапів (операцій з перероблення цієї сировини), ввезеної на митну територію України (чи закупленої іноземним замовником за іноземну валюту в Україні) або вивезеної за її межі з метою отримання готової продукції за відповідну плату.[159] До таких операцій відносяться операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки складає не менш 20 відсотків загальної вартості готової продукції.

При цьому ведення бухгалтерського обліку і звітності з випуску такої продукції повинно відповідати умовам чинного законодавства, а саме - Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні," який визначає правові основи регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності в Україні. Цей законодавчий акт розповсюджується на всіх юридичних осіб, які створені у відповідності з законодавством України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб’єктів господарчої діяльності, які зобов’язані вести бухгалтерський облік і надавати фінансову звітність.[160]

Деталізує певні обов’язки таких платників “Положення про порядок надання висновків щодо визначення операцій, як таких, що належать до операції з давальницькою сировиною". Цим положенням визначається механізм розгляду в Міністерстві зовнішніх економічних зв‘язків і торгівлі України зовнішньоекономічних договорів (контрактів) для проведення щодо них операцій, які належать до операцій з давальницькою сировиною. [161]