По-перше, це обороти від реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції),в тому числі з давальницької сировини, шляхом їх продажу, обміну на інші товари (продукцію, роботи, послуги), безоплатної передачі товарів (продукції) або з їх частковою оплатою, а також обсяги відвантажених підакцизних товарів (продукції), виготовлених з давальницької сировини.
По-друге, обороти від реалізації (передачі) товарів (продукції) для власного виробництва, промислової переробки (крім оборотів від реалізації (передачі) для виробництва підакцизних товарів), а також для своїх працівників.
По-третє, митна вартість товарів (продукції), що імпортуються (ввозяться, пересилаються) на митну територію України, в тому числі в межах бартерних (товарообмінних) операцій або без оплати їх вартості або з частковою оплатою.[169] Митна вартість є базою для обчислення податків і зборів, що справляються митницею. Відомості про митну вартість товарів і інших предметів, переміщуваних через митний кордон, декларанти заявляють під час декларування відповідно до діючого в Україні правилами. Вони повинні ґрунтуватися на достовірної, кількісно визначеної і документально підтвердженої інформації. Податкове навантаження на ввезення (вивезення) продукції в Україну (з України), що забезпечується митницею відповідно кожного податку або збору, можна описати формулою:
П = Б х С, де
П – сума податку (збору), що підлягає сплаті;
Б – база оподатковування, що ґрунтується на митній вартості або на фізичних показниках товару;
С – ставка податку (збору).
Треба підкреслити, що при визначенні об’єкта оподаткування у випадку використання в якості давальницької сировини підакцизних товарів, за які вже було виплачено акцизний збір, сума акцизного збору, яка підлягає сплаті за готові товари, зменшується на суму раніше виплаченого акцизного збору. Здійснюється це тому, що при реалізації підакцизних товарів і продукції, виготовлених із давальницької сировини, вартість їх визначається ринковими цінами, що склалися на такі або аналогічні товари і продукцію в даному регіоні за звітний період.
При цьому оподатковуваний оборот, який і виступає, фактично, об’єктом, нараховується, виходячи з рівня фіксованих і регульованих цін або усереднених вільних цін і тарифів по підприємствам. Вони, в цьому випадку, включають фактичну собівартість і прибуток на подібні товари. Стосується це обміну на території України підакцизних товарів власного виробництва, при їх передачі безкоштовно або з частковою оплатою, а також реалізації на умовах комісії (консигнації). При характеристиці об’єкта оподаткування, деталізації обороту від реалізації підакцизних товарів, на наш погляд, необхідно розмежувати 2 групи товарів, які передбачають різні правові наслідки щодо виконання податкового обов’язку: товари, що підлягають позначенню марками акцизного збору; товари, що не підлягають позначенню марками акцизного збору.
В свою чергу, в першій групі товарів необхідно проводити розмежування на імпортні та вітчизняні товари, що потребують подібної процедури. Це має велике значення, тому що для цих груп існує різний порядок розрахунку, справляння та сплати податку на додану вартість та акцизного збору. В залежності від такого розподілення необхідно проводити чітке розмежування суб’єктів контролю за сплатою акцизного збору з підакцизних імпортних товарів, про що мова йтиметься нижче.
Для визначення об’єкта оподаткування при імпорті підакцизних товарів враховується митна вартість ввезеного товару, перераховується за курсом Національного Банку України з урахуванням сум сплаченого або нарахованого, але не сплаченого ввізного (імпортного) мита. Також під об’єкт оподаткування, в цьому випадку, підпадають і підакцизні товари, які використовуються для власного споживання, промислової переробки, а також для реалізації своїм виробникам. Показовим виглядає підхід законодавця Російської Федерації, де в податкову базу не входять митні збори за митне оформлення. Крім цього, податкова база визначається окремо по кожній ввезеній на митну територію Російської Федерації партії підакцизних товарів, а регулювання цього питання відноситься цілком до компетенції митного законодавства. Саме тому, на наш погляд, при визначенні податкової бази під час ввезення підакцизних товарів на митну територію України, має сенс перейняти підхід російського законодавця або використовувати чітке посилання на відповідний акт митного законодавства.
Основою для визначення об’єкта оподаткування і нарахування акцизного збору є вантажна митна декларація, де обчислена сума акцизного збору вказується окремим рядком. Нарахування акцизного збору проводиться, виходячи з митної вартості, перерахованої за курсом Національного Банку України, який діяв на день надання вантажної митної декларації. Фактично сплачена сума мита і митних зборів враховується лише в тому випадку, коли за імпортні підакцизні товари, ввезені для виробництва підакцизних товарів і за які до або під час проведення митних процедур, не був сплачений акцизний збір. Обов’язковою умовою при цьому є використання товарів не для виробництва підакцизних товарів.
Перерахування акцизного збору, виходячи з фактичної ціни реалізації цих товарів, в цьому випадку, не відбувається. Фактично сплачені суми акцизного збору за реалізовані на території України товари за іноземну валюту не відшкодовуються. У разі подальшої реалізації (обміну або передачі) підакцизних товарів, ввезених на територію України, а також включаючи товари, що були отримані тимчасово або на правах комісії суми акцизного збору також не відшкодовуються. За ці товари повинен бути сплачений акцизний збір, мито до або під час проведення митних процедур.
Відповідно до визначення об’єкта оподаткування по окремим різновидам підакцизних товарів особливості закріплення об’єкта оподаткування треба пов’язувати з характером податкового режиму платників акцизного збору. Так, для платників, що виробляють підакцизні товари на митній території України, об’єкт оподаткування буде складати:
1. Обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів шляхом їх продажу, обміну тощо.
2. Обороти з реалізації товарів для власного споживання, при переробці, для власних робітників.
Для платників податків (суб’єктів підприємницької діяльності, інших юридичних осіб, їх філій та підрозділів), що імпортують на митну територію України підакцизні товари, об’єкт оподаткування буде складати митну вартість товарів. При цьому неважливо, з якою метою імпортуються ці товари, з повною або частковою сплатою їх вартості шляхом бартерних (товарообмінних) операцій.
28.4.Ставки акцизного збору
Особливістю закріплення такого елемента податкового механізму як ставка податку є відсутність у законодавчому акті базової або основної ставки, навіть в Декреті Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" взагалі відсутнє визначення ставки акцизного збору. Законодавець відразу ж переходить до порядку обчислення збору. На наш погляд , це не зовсім зручно, і в цьому випадку необхідно розмежувати визначення ставок акцизного збору, хоча б і в дуже приблизній формі, та обчислення акцизного збору. Справа в тому, що обчислення акцизного збору може йти з використанням певних податкових пільг, а вони визначені в Декреті Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" дещо пізніше. Тому важко уявити застосування певних схем при обчисленні акцизного збору без використання пільгових режимів. Звичайно, в даному випадку мова йдеться не про всі пільги, а лише про ту їх частину, яка застосовується при визначенні бази оподаткування. Саме тому, на наш погляд, в законодавчому акті, що регулює акцизний збір, повинно бути чітке визначення податкових ставок акцизного збору, пільг по ньому, а лише потім можуть бути розташовані норми, які регулюють обчислення та сплату.
Статтею 4 Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26 грудня 1992 року виділяються два типи ставок акцизного збору: у відсотках до обороту з продажу та в твердих сумах з одиниці реалізованого товару (продукції). Додаток є необхідним елементом нормативних актів, який регулює механізм акцизного збору і включає перелік товарів (продукції), що закріплені у якості підакцизних. Цей перелік тісно пов’язаний з декількома статтями, що закріплюють рівень ставок цього збору. Як відомо, ст. 4 Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" визначає ставки акцизного збору, а їх конкретизація по окремим товарам визначається додатком. Як вже відзначалося, особливістю закріплення акцизного збору є відсутність базової ставки і використання системи конкретних ставок для окремих товарів. Цей перелік підакцизних товарів і ставок дуже різноманітний. Рівень ставок складає від 10 до 300 відсотків. Такий розрив відбувся у зв’язку з появою у якості об’єкта оподаткування митної вартості імпортованих товарів. Використання ставок такого рівня пояснюється тим, що відбувається розрахунок щодо імпортованих товарів у відсотках до митної вартості з урахуванням мита.
Деталізація ставок і, фактично, пільг здійснюється і більш спеціальними законами. Так, стаття 2 Закону України "Про ставки акцизного збору і ввізного мита на спирт етиловий та алкогольні напої" (зі змінами і доповненнями) тимчасово до 1 січня 2001 року передбачала знижені ставки акцизного збору на вина та виноматеріали, які були вироблені в Україні з вітчизняної сировини.[170]