На нашу думку, необхідно звернути увагу також на той факт, що термін надання розстрочення на податковий борг обумовлює строк укладання і дії кредитної угоди по розстроченню такого боргу. У даному разі виникає загальна вимога щодо терміну дії такої угоди та її відповідності чинному законодавству, що поширюється на цивільно-правові угоди.
Виникає потреба у додатковому тлумаченні норм, що містить підпункт “д” пункту 18.1 ст. 18 цього Закону, який проголошує можливість розстрочення податкового боргу юридичних осіб, визнаних фіктивними відповідно до Закону.
На наш погляд, прибуток фіктивних підприємств, що отримується протиправним шляхом, вже містить елементи ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів). Фіктивні підприємства взагалі не були зареєстрованими і не були суб’єктами податкових правовідносин. Органам державної податкової служби необхідно було крім їх виявлення доводити їх статус платників податків. Тому нарахована сума податкового зобов’язання, якщо вона визначена, підлягає безспірному стягненню на умовах прирівняних до оподаткування прибутку суб’єктів підприємницької діяльності, що визначаються непрямими методами.
Статтею 18 цього Закону, зокрема прикінцевими її положеннями, визначено умови, за яких керівник податкового органу (або його заступник) зобов’язаний прийняти рішення про дострокове розірвання договору про розстрочення податкового боргу, що зобов’язує платника-боржника сплатити суму податкового боргу та проценти за розстрочення при настанні (виявленні) таких фактів:
1. Коли до закінчення дії такого договору або повного погашення податкового боргу, якщо він накопичує новий податковий борг, або не сплачує чергову частку розстрочення протягом двох податкових періодів, слідуючих за податковим періодом виникнення такого нового податкового боргу, або податковим періодом, за яким сплачується чергова частка реструктуризованого податкового боргу.
У даному разі йдеться про несплату першого внеску реструктуризованого боргу, або про несплачений такий внесок за будь-який податковий період сплати реструктуризованої суми заборгованості. Ці умови, в першу чергу, мають відображатися у договорі про розстрочення податкового боргу і не протирічити положенням Закону, а додавати його резолютивну частину.
2. Коли платник-боржник ліквідується.
3. Коли такий платник виїжджає за кордон на постійне місце проживання (якщо це фізична особа).
4. Якщо такий платник-боржник визнається неплатоспроможним за зобов’язаннями, відмінними від податкових.
На нашу думку, потрібно зобов’язати платника-боржника негайно повідомляти про існування інших боргів, ніж податкових в цілях захисту інтересів держави як кредитора.
Розстрочення податкового боргу, що виник у 2000 р., проводиться за бажанням платника-боржника, а податковий орган не може відмовити йому в укладанні договору про розстрочення боргу такого платника податків, якщо його заяву буде надіслано податковому органу протягом 60 календарних днів з дня набуття чинності ст. 18 цього Закону, тобто з 21 лютого 2001 р.
Враховуючи вимоги статті 18 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетними та державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р., наказом ДПА України від 1 березня 2001 р. № 81 та з метою забезпечення практичного запровадження пункту 18.1 цієї статті даного Закону України було затверджено Положення про списання та розстрочення податкового боргу платників податків у зв’язку з відміною картотеки. Зазначений наказ ДПА України зареєстровано у Міністерстві юстиції України 27.03.01 за № 281/5472.
Дане Положення пояснює, на кого із суб’єктів-платників податків поширюється його дія, дається перелік податків і зборів (обов’язкових платежів), по відношенню до яких здійснюється списання та розстрочення податкового боргу, а саме: стосовно тих податків і зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів та державних цільових фондів, які включаються до бюджетів різних рівнів та інших платежів, що визначено законами про оподаткування, і т.ін.
Згідно з пунктом 3 Положення визначення сум податкового боргу, що підлягає списанню чи розстроченню, здійснюється за даними карток особових рахунків платників податків, що ведуться в органах державної податкової служби згідно з Інструкцією про порядок ведення державними податковими інспекціями обліку податків і неподаткових платежів, затвердженою наказом ДПА України від 02.04.99 за № 174 та зареєстрованою у Міністерстві юстиції України 15.05.99 за № 304/3597.
Крім того, даним Положенням визначено порядок прийняття рішення про списання і розстрочення податкового боргу, розроблено форми цих рішень та зразок договору про розстрочення, сплати розстрочених сум такого боргу.
Після прийняття рішення про списання податкового боргу органи державної податкової служби у разі необхідності оформляють та направляють банківським установам лист про відкликання розрахункових документів — інкасових доручень (розпоряджень) — на суми списаного та розстроченого податкового боргу, які обліковувалися в установах банків за позабалансовим рахунком 9 803 (картотекою) підприємств-боржників та їх дебіторів, якщо такі інкасові доручення (розпорядження) були виставлені на дебіторів платника-боржника. Картотека, або форма безготівкових розрахунків та форма інкасового доручення (розпорядження) були встановлені згідно з Інструкцією про безготівкові розрахунки в господарському обороті України № 7, затвердженої Постановою Правління Національного банку України від 2 серпня 1996 р. № 204 (додаток № 30), яка скасована з 1 квітня 2001 р. у зв’язку з введенням в дію Закону України “ Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.
Листом ДПА України від 28 квітня 2001 р. за № 3627/7/24-2117 пояснюється порядок нарахування і списання пені та штрафних санкцій, що нараховані на податковий борг, який підлягає списанню або розстроченню [2].
Оскільки правове регулювання взаємовідносин банківських і фінансово-кредитних установ з надання послуг платникам податків, органам державної податкової служби, встановлення форм їх надання та інших дій, пов’язаних з погашенням податкових зобов’язань платниками податків через ці установи має бути постійним, тому Правлінням Національного банку України 29 березня 2001 р. було прийнято Постанову № 135, якою затверджено Інструкцію про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті. Постанову зареєстровано у Міністерстві юстиції України 25 квітня 2001 р. за № 368/5559 і введено в дію через десять днів після державної реєстрації [3].
Заслуговує на увагу з правової точки зору той факт, що, запроваджуючи списання та розстрочення податкової заборгованості платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами за минулі податкові періоди, шляхом введення в дію ст. 18 Закону України “Про порядок виконання зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” надалі взагалі не передбачається проведення реструктуризації податкової заборгованості з моменту набрання чинності цим Законом. Статтями 11,12,13 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ встановлено порядок погашення податкових зобов’язань та випадки, коли проводяться подібні процедури.
Статтею 14 цього Закону визначено порядок розстрочення чи відстрочення податкових зобов’язань, але лише за умови, що у платника податків є достатньо доказів стосовно можливості або загрози виникнення податкового боргу.
Аналізуючи вищезазначені моменти та особливості запровадження процедури списання та розстрочення податкової заборгованості, можна дійти до висновку, що чинність (дія) ст. 18 вищезгаданого Закону тривала досить короткий термін. Вона надавала можливість платникам-боржникам протягом 60 календарних днів вирішити це питання за визначеними Законом умовами. Проте наслідки прийнятих рішень є чинними до 60 календарних місяців, що потребує додаткового вивчення та правової оцінки.
1. Див.: Закон України “Про Державний бюджет України на 2001 рік” від 07.12.00 № 2120–ІІІ.
2. Див.: Консультант. — 2001. — 21 трав. — № 22 (293). — С. 7, 10.
3. Див.: Юридичний вісник України. — 2001. — 16–22 черв. — № 24 (312). — С. 8.