С точки зрения налогообложения значение названного правового акта заключается в том, что впервые признается (констатируется) существование отношений в сфере выпуска и обращения банковских карт, а главное, впервые закреплена единая терминология и даны устойчивые определения юридических понятий банковской карты, видов банковских карт, операций с ними, трансграничных платежей с использованием банковских карт, основных участников расчетов, основных финансовых операций и составляемых при этом юридически значимых документов.
Кроме того, устанавливается нормативно-правовая основа межбанковских комиссий (денежных средств, взимаемых кредитной организацией с контрагента в соответствии с условиями заключенного договора, в том числе комиссионных вознаграждений участников расчетов). Немаловажно и возложение на кредитные организации обязанности по контролю за соблюдением клиентами валютного законодательства, в особенности при совершении трансграничных платежей с использованием банковских карт.
При этом следует отметить, что высказывавшиеся в 1998 г. надежды
специалистов на то, что "принятие Положения № 23-П будет способствовать последующей унификации соответствующей сферы налогового законодательства, а также практики применения данного законодательства налоговыми и судебными органами", к сожалению, не оправдались. Подтверждение тому - положения отдельных статей гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" и гл. 27 "Налог с продаж" части второй НК РФ, вступивших в силу с 1 января 2002 года. Не в первый раз мы вынуждены отмечать, что названные акты разрабатывались законодателем так, словно законодательство о налогах и сборах является единственной отраслью российского законодательства (то есть без учета регулятивного потенциала смежных отраслей).
Основным же недостатком самого Положения № 23-П следует признать то обстоятельство, что его положения не выявили структуру регулируемых отношений - полную правовую схему взаимосвязей участников карточных платежных систем. Безусловно, это усложняет разработку новых актов законодательства РФ, призванных установить порядок регулирования и налогообложения субъектов электронной экономической деятельности.
Иные ведомственные акты Банка России, содержащие упоминание об операциях, осуществляемых с использованием банковских, платежных и расчетных карт (указания Центрального банка РФ (Банка России) от 3 июля 1998 года № 276-У, от 3 июля 1998 года № 277-У, от 2 декабря 1997 года № 48-У, от 9 апреля 1999 года № 536-У и письмо Центрального банка РФ (Банка России) от 19 декабря 1997 года № 48-Т)1 не содержат норм значимых для правового регулирования операций с банковски-^ ми картами и налогообложения участников названных отношений.
Представляется, что необходимую правовую базу для эффективной разработки и применения соответствующих актов смежных отраслей законодательства в рамках комплексного подхода к решению проблемы обеспечит принятие Федерального закона "О банковских пластиковых^ картах в Российской Федерации" либо дополнение гл. 46 ГК РФ параграфом 5 "Расчеты с использованием банковских карт" и ст. 5 Закона РФ от 2 декабря 1990 года № 395-1 "О банках и банковской деятельности"^ (в ред. Федерального закона от 8 июля 1999 года № 136-ФЗ). s
Предлагаемые изменения действующего законодательства должны устранить существующие сегодня пробелы в праве. '
Кроме того, следует отметить, что отдельные элементы регулирования порядка налогообложения операций, совершаемых с использованием банковских карт, заложено в положениях нескольких федеральных законов. Так, идентичные по духу нормы содержались в двух нормативных актах, принятых в один день, 31 июля 1998 года: в Федеральном законе . "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" № 148-ФЗ2 и в новой редакции Закона РФ "Об основах налоговой системы Российской Федерации" № 150-ФЗ3 (этими изменениями налоговая система России была дополнена новым региональным налогом -был установлен налог с продаж). В соответствии с данными положения-1 ми безналичные электронные расчеты, осуществляемые с использованием банковских карт, для целей налогообложения приравнивались к наличным (признавались наличными). Впоследствии эти положения были репринтированы в законах ряда субъектов РФ (о введении на их территории соответствующего налога). Юридическая некорректность такой нормы, смешивающей различные формы расчетов, была подтверждена в постановлении Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 года № 2-П "По делу о проверке конституционности положений подп. "д" п. 1 и п. 3 ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О •;
налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами 000 "Русская тройка" и ряда граждан"'). Формально, указанная правовая позиция Конституционного Суда была учтена разработчиками новой редакции налога с продаж. Однако выявленная проблема не была снята в принципе. В соответствии с положениями ст. 349 гл. 27 ("Налог с продаж") части второй НК РФ, "...операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения (по на/югу с продаж. - А. Т.) в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт".
Кроме того, следует заметить, что положения, регулирующие налоговые обязательства отдельных участников карточных расчетов, содержатся и в положениях части второй НК РФ (например, пп. 4 и 5 ч. 3 ст. 149 и ст. 349 части второй НК РФ)2.
Правовой статус участников электронных расчетов, осуществляемых с использованием банковских карт
Действующее российское законодательство называет следующих участников расчетов: расчетных агентов, эмитентов и эквайреров (разд. 1
Положения № 23-П).
Между тем, как нам представляется, в качестве субъектов правоотношений, складывающихся в сфере совершения операций с банковскими картами и являющихся в последующем субъектами соответствующего налогообложения, необходимо выделять следующих юридических и физических лиц: процессинговую компанию, процессинговый центр, расчетного агента; банк-эмитент, банк-эквайрер, предприятие торговли (услуг) и клиента (держателя банковской карты).
Последовательно рассмотрим правовой статус и основные функции участников электронных расчетов, осуществляемых с использованием
банковских карт.
В финансовом, банковском и налоговом законодательстве ряда зарубежных стран участник расчетов, осуществляемых с использованием банковских карт, выступающий в качестве процессинговой компании, именуется также "головной компанией платежной системы" или "платежной организацией".
Действующее российское законодательство не дает легального определения понятия "процессинговая компания". Данное обстоятельство имеет большое как теоретическое, так и практическое значение, так как отсутствие устойчивого правового определения какого-либо участника тех или иных предпринимательских отношений существенно затрудняет правильное применение к данному субъекту правоотношений норм российского законодательства, и в первую очередь норм законодательства о налогах и сборах.
В качестве процессинговой компании платежной системы (головной-' компании международной платежной системы) может выступать юриди--ческое лицо, являющееся в соответствии с действующим законодательств вом как налоговым резидентом, так и нерезидентом РФ. Между тем про-цессинговая компания платежной системы представляет собой юридическое лицо, обладающее исключительным правом на использование товарного знака данной платежной системы, устанавливающее правил;
платежной системы, а также осуществляющее функции процессингового центра данной платежной системы, за исключением случаев, когда исполнение названных функций в соответствии локальными актами данной платежной системы передано третьему лицу (участнику расчетов, выступающему в качестве процессингового центра).
Как показывает история развития банковских карт, а также систем их эмиссии и оборота, при создании и организации функционирования практически всех существующих международных платежных систем про-цессинговые компании либо формировались на основе специализированного подразделения банка, удачно развившего свою программу оказания электронных банковских услуг, либо при создании использовали наработки какого-либо банка. В качестве примера можно привести международную карточную систему Visa, родоначальником которой был BankofAmerica, и его платежную систему BankAmeriCard. В Российской Федерации процессинговая компания "Мультикарта" была создан при уча-, стии Мост-банка, а учредителем процессинговой компании STBCard являлся московский банк "Столичный банк сбережений" (СБС).
Как указывалось выше, если процессинговая компания (или ее структурные подразделения - региональные и локальные процессинговые центры и палаты) в силу организационных, либо технологических причин не может осуществлять весь комплекс мероприятий, охватываемых понятием "процессинг", функции по проведению итогового процессинга в рамках данной платежной системы передаются процессинговому центру.
В соответствии с Положением № 23-П под процессингом следует по-' нимать деятельность, включающую в себя "сбор, обработку и рассылку участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами, осуществляемым процессинговым центром. Процсссинговый центр -юридическое лицо или его структурное подразделение, обеспечивающее информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов", д