Положение № 23-П определяет держателя банковской карты как "физическое лицо, использующее банковскую карту на основании договора с эмитентом, или физическое лицо - уполномоченный представитель клиента эмитента". При этом уполномоченный представитель клиента эмитента является держателем так называемой "дополнительной карты".
Кроме того, Положение № 23-П содержит определение клиента банка - эмитента данной банковской карты. "Клиент - физическое или юридическое лицо, заключившее договор с кредитной организацией-эмитентом (договор банковского счета, банковского вклада, кредитный договор и пр.), предусматривающий осуществление операций с использованием банковских карт".
Таким образом, под клиентом подразумевается "юридическое или физическое лицо, являющееся владельцем счета в банке-эмитенте, расходные операции по которому совершаются на основании документов, составляемых с использованием банковских карт"2.
То есть выданная клиенту банковская карта, по сути, представляет собой инструмент управления счетом, открытым в банке - эмитенте данной карты. Исходя из предложенных законодателем определений следует вывод о частичном совпадении объема понятий "клиент" и "держатель" (в отношении держателя карты - физического лица). Однако в случае, когда держателем карты является уполномоченный представитель клиента эмитента (дополнительная карта) или в случае применения в расчетов корпоративных карт, держателем карты и клиентом эмитента могут являться разные лица.
Кроме того, следует отметить юридическую некорректность используемого в современной теории банковского дела и авторами-экономистами термина "владелец пластиковой карты"3. Владельцем (собственником) банковской карты в соответствии с действующим законодательством является банк-эмитент, выпустивший ее в обращение. При выдаче карты клиенту последняя передается ему в пользование - на основании договора о выдаче и использовании банковской карты.
Влияние норм о договорах гражданского законодательства на структуру договорных связей и перспективы налогообложения субъектов электронной экономической деятельности, осуществляемой с использованием банковских карт
Правильное применение актов действующего российского законодательства о налогах и сборах к субъектам расчетов, осуществляемых с использованием банковских карт, в том числе в части выявления и учета основных объектов налогообложения, а также выявления правовых особенностей электронных расчетов для целей последующего определения порядка налогообложения субъектов электронной экономической деятельности в Российской Федерации, видимо, невозможно без выявления самой структуры регулируемых отношений в сфере электронных расчетов, осуществляемых с использованием банковских карт, формирующихся в процессе электронной экономической деятельности.
В настоящее время отношения, складывающиеся в сфере совершения операций с банковскими картами, преимущественно строятся на договорной основе. Современная банковская практика знает более 12 видов таких договоров. При этом с точки зрения налогообложения одной из проблем становится то обстоятельство, что в соответствии с п. 2 ст. 421 ГК РФ сторонами заключаются договоры, как предусмотренные, так и не предусмотренные действующим гражданским законодательством.
Выявленная нами основная структура договорных связей участников правоотношений (в последующем - налогоплательщиков соответствующих налогов) в сфере электронных расчетов, в том числе осуществляемых в процессе электронной экономической деятельности, в настоящее время будет выглядеть следующим образом.
1. Процессинговая компания и расчетный агент заключают договор, в соответствии с которым кредитная организация - расчетный агент принимает на себя обязанность по обеспечению проведения взаиморасчетов между участниками расчетов по операциям с использованием банковских карт данной платежной системы. Для целей налогообложения нам интересны следующие аспекты взаимоотношений данных сторон договора:
- предоставление со стороны процессинговой компании платежной системы права на возмездной основе в пользу кредитной организации по выполнению последним функций расчетного агенты;
- возмездное оказание кредитной организацией - расчетным агентом банковских услуг в виде открытия и ведения банковских счетов процессинговой компании.
2. Процессинговая компания и банк-эмитент, получивший статус участника платежной системы, заключают соглашение, в соответствии с которым эмитенту предоставляются права на эмиссию банковских карт и/или на осуществление деятельности по эквайрингу в отношении данных банковских карт. Для целей налогообложения нам интересны следующие аспекты взаимоотношений данных сторон договора: ;
- осуществление со стороны кредитной организации в пользу процес-синговой компании платежной системы платежей, взимаемых ,на по-.1 стоянной основе в соответствии с правилами, действующими в дан-1 ной платежной системе;
- предоставление на возмездной основе со стороны процессинговой компании платежной системы в пользу кредитной организации прав осуществлять эмиссию и эквайринг банковских карт;
- совершение со стороны кредитной организации в пользу процессии . говой компании платежей за право пользования товарным знако» данной платежной системы.
3. Процессинговая компания и юридическое лицо, осуществляющее итоговый процессинг по операциям с банковскими картами, заключаю' соглашение, в соответствии с которым данное юридическое лицо прини мает на себя обязанность по сбору, обработке и передаче в пользу про цессинговой компании платежной системы информации для участнике! расчетов платежной системы по операциям с банковскими картами. Дл» целей налогообложения нам интересны следующие аспекты взаимоотношений сторон договора:
- предоставление на возмездной основе со стороны процессинговой компании платежной системы в пользу соответствующего юридической лица права осуществлять деятельность по итоговому процессингу 1 отношении операций с банковскими картами данной платежной системы;
- оказание возмездных услуг по сбору, обработке и передаче в польза процессинговой компании платежной системы информации для участников расчетов по соответствующим операциям с банковскими картами.
4. Процессинговая компания и банк-эквайрер, получивший статус участника платежной системы, заключают соглашение, в соответствии с которым эквайреру предоставляется право на осуществление деятельности по обслуживанию банковских карт без права проведения их эмиссии. Для целей налогообложения нам интересны следующие аспекты взаимоотношений данных сторон договора:
- предоставление на возмездной основе со стороны процессинговой компании платежной системы в пользу кредитной организации права осуществлять эквайринг банковских карт;
- совершение со стороны кредитной организации в пользу процессинговой компании платежной системы платежей, взимаемых на постоянной основе в соответствии с правилами, действующими в данной платежной системе.
5. Расчетный агент и банк-эквайрер (или банк-эмитент), имеющий статус участника платежной системы, заключают договор в соответствии с которым расчетный агент принимает на себя обязанность по открытию и ведению корреспондентских счетов эквайрера (или эмитента), а также но принятию депозитов, размещаемых эквайрером (эмитентом) у расчетного агента в порядке обеспечения исполнения ими своих обязанностей перед процессинговой компанией платежной системы. Для целей налогообложения нам интересны следующие аспекты взаимоотношений данных сторон договора:
возмездное оказание расчетным агентом банковских услуг по открытию и ведению корреспондентских и депозитных счетов эквайрера;
- платежи со стороны расчетного агента за пользование денежными средствами эквайрера, размещенными на счетах эквайрера, открытых у расчетного агента.
6. Банк-эмитент, являющийся или не являющийся участником данной платежной системы, и лицо, приобретающее банковскую карту, заключают договор, в соответствии с которым эмитент обязуется предоставить клиенту банковскую карту и проводить обслуживание операций клиента, совершаемых с использованием банковской карты, в том числе путем проведения операций по счету клиента, открытому в кредитной организации -эмитенте банковской карты. Для целей налогообложения нам интересны следующие аспекты взаимоотношений данных сторон договора:
- возмездное предоставление банковских услуг по открытию и ведению банковских счетов клиента;
изготовление и передача в безвозмездное пользование клиента банковской карты;
совершение со стороны клиента платежей в пользу кредитной организации в качестве оплаты услуг кредитной организации, содержание которых не подпадает под определение банковских операций;
осуществление платежей в пользу клиента кредитной организации за пользование деньгами клиента, находящимися на банковских счетах, открытых в данной кредитной организации.
7. Банк-эмитент, осуществляющий деятельность по эквайрингу (или банк-эквайрер, не занимающийся эмиссией банковских карт), и предприятие торговли (услуг) заключают договор об обслуживании держателей банковских карт, предусматривающее обязанность предприятия торговли (услуг) принимать документы, составленные с использованием определенного типа банковских карт, в качестве надлежащего исполнения обязательства держателя банковской карты, возникшего в результате приобретения товаров, работ, услуг, обязанность эквайрера по возмещению предприятию торговли стоимости реализованных товаров, работ, Услуг. Для целей налогообложения нам интересны следующие аспекты взаимоотношений данных сторон договора: