Так, например, в случае, если в качестве юридического лица, осуществляющего итоговый процессинг, выступает нерезидент РФ, действующий на основании договора с процессинговой компанией, являющейся нерезидентом РФ, то каких-либо налоговых обязательств данного юридического лица в связи с осуществлением названной деятельности перед российской Федерацией не возникает.
При ситуации, когда головной компанией платежной системы выступает нерезидент РФ, а юридическим лицом осуществляющим итоговый процессинг, является резидент РФ, необходимо обращать внимание на следующие основные положения порядка налогообложения резидента РФ.
В случае получения резидентом РФ дохода от осуществления деятельности по проведению итогового процессинга и при обложении данных доходов в иностранном государстве сумма налога на такой доход, выплаченная в названном иностранном государстве, должна зачитываться при уплате налога на данный доход резидента в Российской Федерации.
С формально-юридической точки зрения, действующими нормами российского банковского законодательства данная проблема снята в отношении участвующих в функционировании систем электронных расчетов кредитных организаций, выступающих в качестве расчетных агентов, эквайреров либо эмитентов банковских карт. В соответствии с пп. 2.3 и 2.10 Положения № 23-П эмиссия и эквайринг банковских карт на территории РФ осуществляются исключительно кредитными организациями, являющимися резидентами РФ. Однако на практике в процессе осуществления электронной экономической деятельности с использованием глобальной компьютерной сети Интернет названное положение не соблюдается (нарушается в массовом порядке). Это обусловлено тем обстоятельством, что, пока эффективный правовой механизм государственного регулирования экономических отношений, формирующихся в информационной среде глобальных компьютерных сетей, не разработан, в настоящий момент государство не обладает правовыми инструментами контроля за соблюдением в данной сфере российского законодательства и пресечения его нарушения. Следует особо подчеркнуть, что вышесказанное так же верно и в отношении соблюдения (а точнее, массового несоблюдения) норм других отраслей российского законодательства. Как справедливо отмечали еще римские юристы, отсутствие правового контроля порождает беззаконье.
Основная особенность порядка налогообложения операций по изготовлению самих банковских карт заключается в следующем. В том случае, если лицом, выполняющим работы, является нерезидент РФ и право собственности на банковские карты переходит к резиденту РФ за пределами России либо если передача банковских карт от нерезидента в пользу резидента будет рассматриваться как операция, связанная с экспортом в Российскую Федерацию товаров, то у соответствующего нерезидента не возникает налогового обязательства перед Российской Федерацией по уплате налога на доходы от источника в Российской Федерации и получение данного дохода налогообложению у источника выплат не подлежит.
Более того, если участвующая в электронных расчетах процессинговая компания не является налоговым резидентом РФ, механизм налогообложения должен будет определяться отдельно для нерезидента, действующего через постоянное представительство или осуществляющего деятельность без образования постоянного представительства. Плательщиками налога на прибыль являются иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории России исключительно через постоянное представительство. Иностранное юридическое лицо, получающее доход, не связанный с их деятельностью в Российской Федерации, через постоянные представительства, в соответствии со ст. 309 НК РФ признается плательщиком налога с дохода, получаемого от источника в Российской Федерации. На практике процессинговые компании международных платежных систем могут содержать на территории РФ "постоянные места деятельности" исключительно в целях осуществления работ подготовительного или вспомогательного характера (к примеру, простой подготовки контрактов).
Обобщая вышесказанное, важной практической и теоретической правовой проблемой следует признать невозможность исходя из норм действующего законодательства установления факта резидентства (или нерези-дентства) в конкретном государстве субъектов электронной экономической деятельности, осуществляемой с использованием глобальной компьютерной сети Интернет, в силу неэффективности применения для этих целей традиционной правовой конструкции "постоянного представительства". Названный вывод следует из анализа норм действующего российского законодательства о налогах и сборах, а также самой специфики подлежащих регулированию общественных отношений и технологических возможностей сети Интернет. Например, примем допущение, что внесением соответствующих изменений в акты налогового законодательства к постоянным представительствам для целей налогообложения приравнены веб-сайты организаций и физических лиц, осуществляющих электронную экономическую деятельность, размещенные в сети Интернет. Тогда местом осуществления экономической деятельности должно признаваться место физического нахождения компьютерного сервера, на котором размещен данный сайт. В настоящее время в зарубежных странах приведенная схема, впервые предложенная в 1999 г. экспертами американской правительственной рабочей группы по электронной торговле и ОЭСР, является единственной реализуемой идеей в данной сфере.
Между тем не является секретом тот факт, что уже в настоящее время веб-сайты многих российских организаций и физических лиц размещены на серверах, физически расположенных в различных зарубежных странах (в основном - в США). Мобильность адресации в глобальной компьютерной сети Интернет, то есть быстрота, с которой любой веб-сайт в рамках сети может быть перемещен с сервера, расположенного на территории РФ, скажем, на компьютерный сервер, расположенный на территории какого-либо низконалогового (офшорного) региона мира, также общеизвестна.
Поэтому эффективность предлагаемой правовой конструкции представляется нам крайне сомнительной, а сама такая схема - не отвечающей интересам экономической безопасности России.
Таким образом, названная проблема, видимо, неразрешима в условиях отсутствия адекватных изменившимся в последнее время экономическим обстоятельствам, формирующимся в процессе внедрения новых информационных технологий, актов российского законодательства, а также отсутствия научно разработанной с учетом комплексного подхода концепции государственного регулирования электронной экономической деятельности, осуществляемой с использованием глобальной компьютерной сети Интернет, на основании положений которой и должны приниматься такие акты.
Налогообложение доходов физических лиц до недавнего времени, как известно, осуществлялось на основе Закона РФ от 7 декабря 1991 года № 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с изм. и доп.)1. С 1 января 2001 года налогообложение осуществляется в соответствии с положениями гл. 23 ("Налог на доходы физических лиц") части второй НК РФ2. Применительно к электронным расчетам, осуществляемым с использованием банковских карт, плательщиком данного налога является физическое лицо, выступающее в рассматриваемых правоотношениях в качестве клиента.
При этом плательщиками налога на доходы физических лиц, как известно, признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Объектом обложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками:
а) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
б) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
Поэтому в данном случае также актуальна указанная выше проблема невозможности определения исходя из норм действующего законодательства места получения физическим лицом дохода, связанного с экономическими отношениями, формирующимися в информационной среде глобальной компьютерной сети Интернет.
Следующим сложным правовым обстоятельством с точки зрения применения к данному субъекту актов законодательства о налогах и сборах является правильное налогообложение материальной выгоды в виде процентов.
Как мы помним, в соответствии с Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон о подоходном налоге) объектом налогообложения являлся совокупный доход. Аналогичная норма содержится в ст. 209 части второй НК РФ.
Закон о подоходном налоге к материальной выгоде относил, среди прочего, проценты и выигрыши по банковским депозитам, когда они превышают установленный уровень - по вкладам в рублях, выплачиваются из расчета ставки выше ставки рефинансирования; в иностранной валюте - из расчета свыше 15% годовых. В соответствии с подп. "н" п. 1 ст. 3 Закона сумма материальной выгоды подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 15% отдельно от других видов дохода. Кроме того, подробная регламентация обложения этого и двух других видов материальной выгоды была представлена в подл. "н", "ф", и "я 13" п. 5 Инструкции ГНС России от 29 июня 1995 года № 35 "О применении Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"1.