Следует заметить, что положения второй части Налогового кодекса РФ (ст. 212) прямо не относят получение завышенных доходов в виде процентов по банковским вкладам (депозитам) к доходам, полученным в виде материальной выгоды. Нормами этой статьи устанавливается закрытый перечень видов материальной выгоды: экономия на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, приобретение товаров (работ, услуг) у юридических и физических лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, выгода от приобретения ценных бумаг.
Однако, как нам представляется, новелла п. 2 ст. 224 НК РФ, устанавливающая в отношении еще пяти видов дохода повышенную ставку налогообложения (35%), фактически расширяет этот список. В соответствии с этой нормой процентный доход по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из 3/4 ставки финансирования Центрального банка РФ (Банка России) по рублевым вкладам и 9% годовых по валютным, среди прочих, облагается у источника выплаты по ставке 35%. (Заметим, что такая повышенная ставка (с 15 до 35%) по замыслу законодателя должна была сделать невыгодным для недобросовестных налогоплательщиков такие способы минимизации налогообложения, как, например, "зарплатные проекты" с использованием банковских карт. Не эффективность этого хода оказалось наиболее наглядной именно в сфере электронной экономической деятельности.)
Анализ содержания гл. 44 (в частности, ст. 836) и 45 (в частности, ст. S52) ГК РФ дает основание сделать вывод о различии понятий выплаты процентов по вкладу и выплаты процентов за пользование банком денежными средствами, находящимися на счете клиента (держателя банковской карты). Необходимо отметить, что ни Законом о подоходном налоге, ни вступившей в силу с 1 января 2001 года частью второй Налогового кодекса РФ не установлен специальный порядок налогообложения доходов физических лиц, возникающих при получении процентов, выплачиваемых кредитными организациями за пользование денежными средствами физического лица, размещенными на счете клиента в данной кредитной организации.
Кроме того, по уже указывавшимся выше причинам действующее законодательство о налогах и сборах не содержит эффективного правового механизма налогообложения доходов с выигрышей физических лиц, выплаченных им организаторами различных лотерей и иных основанных на риске игр, а также стоимости иных выигрышей и призов, разыгрываемых в информационной среде глобальной компьютерной сети Интернет, и налогообложения других форм материальной выгоды (например, при приобретении ценных бумаг), когда такие подлежащие налогообложению доходы получены с использованием глобальной компьютерной сети Интернет.
Рассмотрим основные правовые проблемы определения порядка обложения налогом на добавленную налогом кредитных организаций - субъектов электронной экономической деятельности, осуществляющих электронные расчеты с использованием банковских карт.
Как мы помним, до недавнего времени порядок взимания НДС определялся Законом РФ от 6 декабря 1991 года № 1991-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в ред. изм. и доп.)'. С 1 января 2001 года налогообложение осуществляется в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ). В соответствии со ст. 143 части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2000 года № 166-ФЗ) плательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.
Как известно, в соответствии со ст. 3 НК РФ "акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы)... он должен платить". Между тем основным недостатком уже называвшихся выше актов законодательства о налогах и сборах применительно к электронным расчетам с использованием' банковских карт следует признать отсутствие ясности в вопросе, являются ли плательщиками НДС кредитные организации (расчетные агенты, банки-эмитенты и банки-эквайреры). Единого мнения по этому вопросу среди специалистов нет. Представляется, что для разрешения в будущем данной коллизии необходимо учитывать следующие обстоятельства.
В соответствии с подп. "е" п. 1 ст. 5 Закона об НДС к числу освобождаемых от НДС относились "банковские операции (за исключением инкассирования)". Это позволило ряду авторов указывать на освобождение от НДС деятельности по "...осуществлению расчетов пластиковыми карточками и... выдаче пластиковых карточек"'. Другие авторы, в том числе сотрудники налоговых органов, полагали, "что дополнительная плата взимаемая банком с клиентов за изготовление пластиковых карт, должна включаться в оборот, облагаемый НДС"2. Кроме того, отдельные авторы полагают, что освобождение от НДС на операции с банковскими картами вообще не распространяется3.
Недостатком Закона об НДС в данной части стало отсутствие в тексте подпункта перечня освобождаемых от налога банковских операций. В соответствии с п. 1 ст. 11 Н К РФ термин "банковская операция" должен применяется в значении, используемом банковским законодательством, которое в данной части также несовершенно. Легального определения понятия "банковская операция" банковское законодательство не содержит. Однако в ст. 1 и 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 года № 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - ЗоБД) (с изм. и доп.)4 различаются понятия: "банковские операции" (дается их закрытый перечень: привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады; размещение привлеченных средств от своего имени и за свой счет; открытие и ведение банковских счетов; осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам; инкассация и кассовое обслуживание физических и юридических лиц; купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах; привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов; выдача банковских гарантий; осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов)), "банковские сделки" (при водится закрытый перечень сделок: выдача пору--. чительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме; приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме; доверительное управление денежными средствами; осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями; предоставление в аренду специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей; лизинговые операции; оказание консультационных и информационных услуг) и "иные сделки". Операции с банковскими картами нигде прямо не указываются.
Для целей налогообложения операций с банковскими картами это означает следующее. По смыслу Закона об НДС рассматриваемые операции, видимо, должны были освобождаться от налогообложения, но в случае применения приведенного выше толкования на практике это не происходило. Нормы Закона не содержали перечня освобождаемых от НДС банковских операций. Такой перечень приводился в подп. "е" п. 12 Инструкции ГНС от 11 октября 1999 года № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"', в котором разделяются понятия "банковская операция" (приводится их закрытый список) и "банковская сделка" (приводится их закрытый перечень). Положения Инструкции устанавливали, что прямо перечисленные банковские операции не облагаются НДС, а осуществление банковских сделок от НДС не освобождается.
Однако режим налогообложения электронных расчетов с использованием банковских карт Инструкцией не был установлен - названные расчеты отсутствовали и в перечне банковских операций и в списке банковских сделок.
Проблема не разрешена и второй частью Налогового кодекса РФ, заменившей Закон о НДС. Первоначальная редакция подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождала от налогообложения "...осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе: привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады; размещение привлеченных средств от своего имени и за свой счет; открытие и ведение банковских счетов; осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков корреспондентов, по их банковским счетам; купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах; привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов; выдача банковских гарантий; кассовое обслуживание (банковские операции. - Примеч. авт.), выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями (банковские сделки. - Примеч. авт.), а также установка и эксплуатация системы "банк-клиент".
Федеральным законом от 29 декабря 2000 года № 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" данный подпункт был переработан, а перечень не облагаемой НДС банковской деятельности изложен в следующей редакции:
"...привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады; размещение привлеченных средств от своего имени и за свой счет; открытие и ведение банковских счетов; осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам; кассовое обслуживание организаций и физических лиц; купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты); привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов; выдача банковских гарантий (те же банковские операции. - Примеч. авт.), а также осуществление банками следующих операций: выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме (следует заметить, что выдача поручительств в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 5 ЗоБД является банковской сделкой. - А. Т.); оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "банк-клиент", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала".