При установлении же сборов, согласно п. 3 ст. 17 НК РФ, их плательщики и элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам. То есть не все элементы, необходимые для исчисления и уплаты налога, могут оказаться востребованными при установлении конкретного сбора. Не случайно КС РФ указал, что вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель, исходя из характера данного сбора[9].
6. Нерегулярный характер. Уплата налога предполагает определенную регулярность, систематичность, периодичность. Важнейшим элементом налога является налоговый период - период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Сборы носят разовый характер, уплачиваются в строго определенных ситуациях. "Главное видовое отличие налогов от сборов, - замечает С.Д. Шаталов, - состоит в их относительно регулярном характере (периодической уплате в установленные сроки) на основании длительно существующих обязательств, предусматривающих уплату налога, в то время как сборы имеют преимущественно разовый характер и связаны с возникновением краткосрочных обязательств"[10].
"В современной трактовке под налогами понимаются стабильные и длительные отношения. В связи с этим разовых налогов существовать не может - разовым может быть государственный сбор, пошлина или, наконец, плата за что-либо"[11].
7. Предварительный характер уплаты. Если объект налога как юридический факт особого рода возникает у налогоплательщика до исполнения налоговой обязанности, то объект сбора как право на юридически значимые действия со стороны государства - уже после уплаты сбора. Таким образом, в отношении сборов действует принцип "утром деньги - вечером стулья", в отношении налогов - наоборот.
8. Соразмерность масштабам оказываемых публичных услуг. Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Таким образом, размер налога зависит от платежеспособности налогоплательщика, с изменением налоговой базы он изменяется.
Размер же сбора должен быть одинаков для всех плательщиков, в отношении которых государством совершаются одинаковые действия. Этот размер определяется не индивидуальными характеристиками объектов обложения, а масштабом оказываемых услуг. "При определении размера налога доминирующим началом выступает субъект налога (учитывается его платежеспособность). При определении размера сбора доминирует объект налогообложения (учитывается характер отношений, в связи с которыми возникает обязанность взноса)"[12].
9. Отсутствие штрафных санкций. Неуплата налога влечет за собой принудительное изъятие недоимки и пени, а также привлечение налогоплательщика или иных субъектов к налоговой ответственности. При неуплате сбора государство отказывает плательщику в совершении юридически значимых действий, без применения какого-либо рода санкций.
Центральным налоговым правонарушением является "Неуплата или неполная уплата сумм налога" (ст. 122 НК РФ). Неуплата или неполная уплата сбора не может повлечь применение ответственности, предусмотренной указанной статьей НК. Исключение составляет ситуация, когда суд установит, что на самом деле речь идет об обязательном, индивидуально безвозмездном платеже, поименованном как "сбор", но подпадающем под определение налога, сделанное в ст. 8 НК РФ. Неуплата такого сбора при наличии указанных в ст. 122 НК РФ обстоятельств действительно влечет применение налоговой ответственности[13].
Думается, в настоящее время отграничение сборов от сходных платежей неналогового характера реально провести лишь по одному критерию - формально-нормативному. При этом сбором как налоговым платежом следует именовать обязательный взнос, прямо закрепленный в качестве сбора налоговым законодательством. То есть для признания некоторого обязательного платежа налоговым сбором требуется его законодательное включение в действующую систему налогов и сборов. Все иные бюджетные доходы налоговыми не являются. В этом смысле следует поддержать А.В. Брызгалина, полагающего, что неналоговый платеж - это обязательный платеж, который не входит в налоговую систему государства и установлен не налоговым, а иным законодательством[14].
1.2. Система ответственности за нарушения
законодательства о налогах и сборах
В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Исполнение этой важнейшей конституционной обязанности во многом обеспечивается силой государственного принуждения, которое осуществляется специально уполномоченными на то органами власти (налоговыми органами) посредством применения различных правовых средств, среди которых особо выделяются меры юридической ответственности.
Согласно п. 5 ст. 23 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. В этой связи следует учитывать, что система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является одной из наиболее сложных и запутанных.
В основу разграничения ответственности налогообязанных лиц положен соответствующий вид нарушения законодательства о налогах и сборах, за который эта ответственность предусматривается. Суть данного подхода заключается в том, что все нарушения законодательства о налогах и сборах подразделяются на три основных вида: собственно налоговые правонарушения; нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления (налоговые преступления). Исходя из указанной градации, позволительно говорить и о трех видах юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, соответственно - налоговой (как разновидности финансовой), административной и уголовной.
Законодатель в нормах Налогового кодекса РФ также разделяет ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах на различные виды. Так, в п. 4 ст. 108 НК РФ[15] указывается, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности. Под иной ответственностью в данном случае подразумевается материальная ответственность, основания и порядок привлечения к которой устанавливаются Трудовым кодексом РФ[16], а также дисциплинарная ответственность. Таким образом, имеют место самостоятельные правонарушения, которые отличаются друг от друга своей принадлежностью к разным отраслям российского права.
С теоретической точки зрения наибольшую сложность представляет установление соотношения административной и финансовой (налоговой) ответственности в системе юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Это объясняется тем, что данные виды юридической ответственности во многом сходны, в связи, с чем в правовой науке до сих пор не сформировалось единого подхода к пониманию правовой природы налоговой ответственности.
Намного проще дело обстоит с отграничением уголовной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления, поскольку налоговые преступления существенно отличаются от нарушений других видов хотя бы в силу своей повышенной общественной опасности и наказуемости исключительно в соответствии с Уголовным кодексом РФ. По мнению законодателя, уголовно наказуемым следует признать не любое уклонение от уплаты налоговых платежей, а лишь такое, которое причиняет существенный вред бюджетной системе государства. С этих позиций проявлением достаточно высокой степени общественной опасности нарушения законодательства о налогах и сборах выступает конкретная денежная сумма, выраженная в рублях, непоступление которой в бюджетную систему РФ влечет для государства серьезные негативные последствия. Вместе с тем мнения специалистов относительно того, какие составы преступлений являются налоговыми, остаются диаметрально противоположными и сегодня.
Согласно наиболее распространенной в настоящее время точке зрения, к собственно налоговым преступлениям относятся лишь те деяния, которые непосредственно посягают на отношения, возникающие в связи с уплатой налогов и сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Такие преступления выражаются в неисполнении налогообязанными лицами своих обязанностей по исчислению, уплате или перечислению налогов и сборов в бюджетную систему РФ. Исходя из этого, большинство авторов относит к налоговым преступлениям лишь деяния, предусмотренные следующими статьями УК РФ: - ст. 198 ("Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица"); - ст. 199 ("Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации"); - ст. 199.1 ("Неисполнение обязанностей налогового агента"); - ст. 199.2 ("Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов")[17]
С большой долей условности в российской правовой литературе к преступлениям, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах, относят так называемые преступления против порядка налогообложения, посягающие на установленный порядок деятельности налоговых органов по осуществлению налогового контроля и привлечению виновных к ответственности. Под этот критерий подпадают, в частности, преступления, заключающиеся: - в умышленном занижении размеров платежей за землю (ст. 170 УК РФ); - в создании коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющей целью освобождение от налогов (ст. 173 УК РФ - "Лжепредпринимательство").[18]