Исчисление сроков давности осуществляется в соответствии с общими правилами исчисления сроков. При этом Кодекс дифференцированно решает вопрос о моменте начала течения давностного срока. Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. В тех случаях, когда речь идет о применении указанных статей Кодекса, срок давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. Надо помнить, что НК РФ устанавливает различные по времени налоговые периоды (календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам).
Налоговое законодательство не предусматривает каких-либо оснований для перерыва и приостановления срока давности.
Единственное обстоятельство, отягчающее ответственность, — совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (т. е. ответственность за повторное правонарушение).
Вместе с тем вопрос об определении «аналогичного» правонарушения вызывает ряд проблем в контексте интерпретации ст. 112 и других статей НК РФ. Так, С. Д. Шаталов справедливо отмечает, что аналогичными могут быть признаны правонарушения, квалифицируемые по одной и той же статье гл. 16 Кодекса, а если статья содержит несколько составов правонарушений, выделенных в самостоятельные пункты, то по одному и тому же пункту1. Во-вторых, аналогичными могут быть признаны правонарушения, которые, хотя и могут быть отнесены к разным составам и разным статьям гл. 16 НК РФ, но имеют общие квалифицирующие признаки либо сходный характер действий виновного лица. В качестве примера аналогичных правонарушений (предусмотренных разными пунктами одной статьи и даже разными статьями) С. Д. Ша талов называет такие пары правонарушений, как нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ) и уклонение от постановки на учет (ст. 117); непредоставление на логовому органу сведений о налогоплательщике (ст. 126) и неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129'). В то же время, по мнению автора комментария, при определенных обстоятельствах правонарушения, предусмотренные одной и той же статьей, не могут быть признаны аналогичными.
Вместе с тем рассматриваемый вопрос остается дискуссионным. Поэтому важным условием толкования этих норм является судебная практика. И еще одно замечание: со ставы налоговых правонарушений до 1 января 1999г., между 1 января и 15 августа 1999г., а также после 15 августа 1999 г. определялись по-разному. По этому по воду уместно привести конкретные судебные решения и постановления Высшего Арбитражного Суда РФ2.
1 См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный) / Сост. и авт. коммент. С. Д. Шаталов. С. 518—519.
2 См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 июля 2003 г. № 2916/03 // Вестник ВАС РФ. 2004. № 1; Постановление Проезидиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 ноября 2000 г. № 9326/99 // Вестник ВАС РФ. 2001. № 3.
Надо помнить, что конструкция «аналогичное право нарушение» срабатывает, если на правонарушителя возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение. Если такое правонарушение было обнаружено, но производство по делу не велось или был пропущен срок привлечения к ответственности, или во взыскании налоговой санкции было отказано по иным основаниям, последующее налоговое правонарушение нельзя считать повторным. И наконец, повторным налоговое правонарушение считается лишь тогда, когда со дня вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговых санкций за новое правонарушение прошло не более 12 месяцев.
При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьей НК РФ на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).
Статья 112 Кодекса прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.
Во-первых, это совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. К данным обстоятельствам могут быть отнесены болезнь правонарушителя или членов его семьи, потеря работы, серьезные материальные затруднения. Эти обстоятельства должны быть связаны с правонарушением, служить его причиной. Кроме того, указанные обстоятельства распространяются только на физических лиц, хотя в ст. 112 НК РФ отсутствует прямое указание на конкретную категорию лиц. Возможно, по этой причине некоторые ученые говорят о возможности применения данного правила к юридическим лицам (например, болезнь главного бухгалтера организации привела к несвоевременному направлению налоговой декларации).
На наш взгляд, буквальное толкование правила ст. 112 НК РФ не дает каких-либо оснований для такого вывода. Признак «стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств» относится к физическим лицам, в том числе к индивидуальным предпринимателям1.
Во-вторых, это совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. При таких обстоятельствах лицо действует вынужденно, свобода его воли определенным образом ограничивается внешним воз действием. Принуждение может касаться различных сторон жизни лица и быть как физическим (ограничение свободы), так и психическим (угрозы причинить физический вред самому субъекту или его родным, лишить материальной помощи, разгласить конфиденциальные сведения). Угрозы и принуждение должны быть конкретными, существующими и представлять реальную опасность для лица. Важное значение имеют не только содержание и форма угрозы, но и ее субъективное восприятие правонарушителем как обстоятельства, ставящего его в безвыходное положение.
Материальная, служебная и иная зависимость дает о себе знать, когда правонарушение совершается под давлением другого лица, которое может существенно повлиять на соответствующее положение правонарушителя (выселить из квартиры, понизить зарплату, уволить, распространить позорящие сведения).
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, законом не ограничен. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ смягчающими суд может признать и другие обстоятельства, которые непосредственно относятся к совершенному правонарушению и личности правонарушителя. Например, в качестве смягчающих обстоятельств могут расцениваться такие обстоятельства, как совершение правонарушения впервые, незначительный ущерб, причиненный правонарушением, несовершеннолетие субъекта и др.
1 См.: Постановление Федерального арбитражного суда Вос точно-Сибирского округа от 9 ноября 2000 г. Дело № Ф02-2383/ 2000-С1 // Долженко А. Я., Резников В. Б., Хохлова Н. Н. Судеб ная практика по налоговым спорам. С. 168—169.
Юридические санкции за нарушение законодательства
Арбитражный суд Красноярского края признал таки ми обстоятельствами то, что налоговое правонарушение было совершено прежним руководством, а также сложное финансовое положение ответчика. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа подтвердил выводы суда первой инстанции1.
Если судом будет установлено хотя бы одно смягчающее ответственность обстоятельство, размер штрафа под лежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным законом за совершение данного налогового правонарушения (п. 3 ст. 114 НК РФ). Таким образом, п. 3 ст. 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, поэтому суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза (п. 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»2).
В качестве меры ответственности за налоговые право нарушения п. 1 ст. 114 НК РФ называет налоговую санкцию, которая устанавливается и применяется только в форме штрафа. Иначе говоря, на уровне Кодекса решен теоретический спор о соотношении меры ответственности и санкции.
С другой стороны, НК РФ строго очерчивает форму налоговой санкции — штраф. Налоговое правонарушение в отличие от административных правонарушений не может повлечь применения таких мер ответственности, как предупреждение, конфискация, исправительные работы и т. д. Некоторые ученые предлагают расширить перечень форм налоговой ответственности.
Штраф представляет собой денежное взыскание в до ход государства, назначаемое в пределах, предусмотренных НК РФ. Размер штрафа зависит от конкретного вида налогового правонарушения, а по некоторым видам правонарушений — от размера ущерба, который понес бюджет в результате совершения лицом, привлекаемым к ответственности, противоправного деяния. Размеры штрафа определены статьями Кодекса в твердой сумме (например, в ст. 126 — 50 руб., в ст. 116 — 5000 руб.), либо в процентах от определенной величины (в ст. 122 — от неуплачен ной суммы налога, в ст. 117 — от доходов, полученных за время уклонения налогоплательщика от постановки на налоговый учет). В любом случае применяемый за налоговое правонарушение штраф носит денежный характер.
Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. Когда санкция не уплачивается добровольно, то применяется судебный порядок взыскания. Однако при этом исключается взыскание санкций в бесспорном порядке путем списания денежных средств (штрафа) налоговым органом.