Статья 106 НК РФ дает следующее определение налогового правонарушения. Налоговое правонарушение — это «виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность». Прежнее налоговое законодательство не имело легального определения налогового правонарушения.
Не всякое нарушение налогового законодательства может быть основанием для привлечения лица к юридической ответственности. Основанием является такое поведение, которое имеет все предусмотренные законом признаки наказуемого деяния и все предусмотренные законом элементы состава правонарушения. Рассмотрим указанные признаки.
Надо отметить, что признаки налогового правонарушения и элементы состава налогового правонарушения — это разные понятия, хотя и пересекающиеся. Признаки выводятся из определения понятия налогового правонарушения. К ним относятся: а) деяние (действие или бездействие); б) виновное деяние; в) противоправное деяние; г) деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. При чем указанные признаки являются легальными (нормативно установленными), в отличие от доктринальных.
Основанием налоговой ответственности, с точки зрения общей теории, является юридический факт, а именно противоправное поведение (действие или бездействие). Для наступления (реализации) налоговой ответственности необходимо иметь совокупность условий. В науке налогового права особо выделяют категорию «элементы состава налогового правонарушения», что в значительной мере объясняется спецификой налоговой ответственности и ее карательным воздействием на нарушителей. Здесь прослеживается связь с административным и уголовным правом, где широко используется термин «состав». Напротив, в науке гражданского права употребляется понятие «условия гражданско-правовой ответственности», поскольку основная цель гражданско-правовой ответственности — компенсация имущественных потерь кредитора (потерпевшего лица).
Поэтому нельзя безоговорочно согласиться с утверждением о том, что «единственным основанием для привлечения к ответственности хозяйствующего субъекта за неуплату налогов является состав налогового правонарушения»1. Правильно говорить о неправомерном деянии (действии либо бездействии) как юридическом факте (составе фактов).
Начнем с того, что налоговое правонарушение — это деяние, т. е. волевой акт человека или организации в условиях конкретной обстановки, направленный на достижение определенного отрицательного результата (например, неуплата налогов и сборов, непредставление налоговой декларации и др.). Будучи волевым актом, налоговое правонарушение представляет собой совокупность действий или бездействие. Действие есть активный волевой процесс, состоящий из операций, телодвижений и поступков. На логовая ответственность наступает и за юридическое бездействие, т. е. за несовершение определенных действий.
Следующий признак налогового правонарушения — противоправность деяния, т. е. несоблюдение норм и правил, установленных налоговым законодательством. Действия (равно и бездействия), хотя и причиняющие определенный ущерб защищаемым общественным отношениям, но не сопряженные с нарушением законодательства, не являются правонарушениями. Например, сокращение сумм налоговых платежей (минимизация налогообложения) с использованием несовершенства налогового законодательства, хотя и не поощряется, но не может преследоваться как противоправное деяние.
Виновность лица, нарушившего закон, прямо вытекает из легального определения налогового правонарушения. В соответствии с п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Как видно, Кодекс не дает ответа на вопрос, что есть вина физического лица и организации. В итоге — это предмет научного исследования. Однако НК РФ практически отождествляет виновность лица с его противоправностью. При этом Кодекс называет две формы вины: умысел и неосторожность. Теперь у судебных и налоговых органов появилась сложная задача — дать оценку и осуществить квалификацию конкретным деяниям и установить, что есть умышленные деяния и деяния, совершенные по неосторожности. На налоговые органы возлагается обязанность доказать факт совершения налогового правонарушения, в том числе форму вины налогоплательщика, о чем свидетельствует судебная практика.
И еще один аспект: согласно п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей. Иначе говоря, вина организации выражается не только через органы организации (юридического лица), но и через должностных лиц или представителей организации. Это важное положение, указывающее еще раз на то, что субъектом налогового права является организация.
В гражданском праве юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Например, генеральный директор акционерного общества — и орган юридического лица, и должностное лицо. Напротив, главный бухгалтер является должностным лицом, но не органом юридического лица.
С учетом сказанного, вина нарушителей в сфере налоговых правоотношений — это психологическое отношение лица (органов и должностных лиц организации) к совершаемому им противоправному деянию (действию или бездействию) и его возможным последствиям в форме умысла или неосторожности. В свою очередь, для умысла характерно то, что лицо избирает такой вариант поведения, который является противоправным, заведомо зная, что тем самым нарушаются интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований. В силу п. 2 ст. 110 НК РФ лицо, совершив шее умышленное правонарушение, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействий). Кодекс не знает (в отличие от уголовного права) деления умысла на прямой и косвенный.
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействий) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействий), хотя и должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ). В налоговом праве также отсутствует деление неосторожности на отдельные виды (например, простая или грубая и т. д.).
Специальный субъектный состав — признак налогового правонарушения. К возможным субъектам налогового правонарушения, в частности, относятся налогоплательщики, налоговые агенты и иные лица. В свою очередь наказуемость деяния означает, что за совершение налогового правонарушения законодательством должна быть предусмотрена соответствующая правовая санкция. В противном случае (когда такая санкция отсутствует) привлечение лица к юридической ответственности исключается.
В литературе называются и другие признаки налогового правонарушения. В частности, ряд авторов указывают на причинную связь противоправного действия и вредных последствий. Отсутствие такой связи исключает применение тех или иных мер ответственности за налоговые правонарушения.
На наш взгляд, не во всех случаях необходимо устанавливать причинную связь противоправного действия и вредных последствий. Некоторые налоговые санкции применяются за сам факт совершения налогового правонарушения. Однако для этого следует проанализировать отдельные со ставы налоговых правонарушений. Что касается налогового законодательства, то оно хранит молчание по этому вопросу. В свою очередь, судебная практика нередко рассматривает под словом «причина» степень вины нарушителя.
Основными элементами состава нарушения налогового законодательства являются: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона. Опираясь на определение налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ), подробно проанализируем все элементы состава налогового право нарушения.
В общей теории права вопрос об объекте налогового правонарушения является спорным. Существуют различные точки зрения: объект — это общественные отношения; общественный (экономический) порядок; ценности и блага, которым правонарушением нанесен ущерб. Иногда встречается мнение о том, что объектом правонарушения (главным образом преступления) являются люди, чьи интересы затрагиваются общественно опасным деянием.
Налоговые правонарушения также имеют свой объект. В литературе (преимущественно учебной) особо выделяют общий объект налогового правонарушения.
В литературе обосновывается положение о том, что общий объект нарушения налогового законодательства — налоговая система страны, так как налоги являются необходимым условием существования государства. На наш взгляд, точнее будет сказать, что в качестве общего объекта налогового правонарушения выступают публичные финансовые интересы, общественный (публичный) порядок. Вред, тем более имущественного характера, не может причиняться налоговой системе как таковой (равным образом налоговому законодательству). Например, неуплата налогов организацией причиняет вред интересам государства, поскольку казна недополучает установленные законом налоги.
Достаточно сложной является проблема классификации налоговых правонарушений. Во-первых, значительные трудности возникают при выборе критериев такой классификации. Во-вторых, наука налогового права еще не успевает за развитием налогового законодательства, а потому в научных публикациях эти проблемы еще не стали пред-метом оживленной теоретической дискуссии. Лишь в не которых работах по налоговому праву встречаются попытки смоделировать виды налоговых правонарушений с учетом объекта правонарушения. Так, С. Г. Пепеляев выделяет следующие группы налоговых правонарушений: