В отношении подоходного налога с физических лиц применяются те же принципы, которые установлены и для юридических лиц. Основные из них заключаются в делении всех физических лиц на резидентов, несущих неограниченную налоговую обязанность на территории Республики Беларусь, и нерезидентов, несущих ограниченную налоговую обязанность.
Согласно ст.17 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) налоговыми резидентами Республики Беларусь признаются физические лица, которые фактически находились на ее территории более 183 дней в календарном году.
Ко времени фактического нахождения на территории Республики Беларусь относится время непосредственного пребывания физического лица на территории Республики Беларусь, а также время, на которое это лицо выезжало за пределы ее территории на лечение, отдых, в командировку или на учебу.
В соответствии со ст.2 Закона Республики Беларусь от 21.12.1991 "О подоходном налоге с физических лиц": а) налоговые резиденты Республики Беларусь уплачивают подоходный налог с доходов, полученных как от источников в Республике Беларусь, так и (или) от источников за ее пределами; б) физические лица, не признаваемые налоговыми резидентами Республики Беларусь - только с доходов от источников в Республике Беларусь.
Положения международных соглашений (конвенций), касающиеся определения налогового статуса (резидентства) физических лиц практически во всех случаях однотипны и отсылают к национальному налоговому законодательству сторон. Однако даже если это не так, практически все соглашения 1 предусматривают дополнительные правила (применяются последовательно, то есть последующее - при невозможности использования предыдущего) определения положения лица, являющегося одновременно налоговым резидентом сразу двух государств:
а) оно относится к налоговому резиденту (лицу с постоянным местожительством) в том государстве, где располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих государствах, то считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, где имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
б) оно относится к налоговому резиденту (лицу с постоянным местожительством) в том государстве, где обычно пребывает 2;
в) оно относится к налоговому резиденту (лицу с постоянным местожительством) в том государстве, гражданином которого является;
г) если лицо не является гражданином ни одного, ни другого государства, налоговые органы обеих стран решают вопрос по обоюдному согласию.
В различных международных соглашениях применительно к различным доходам применяются два метода избежания двойного налогообложения:
а) метод налогового кредита (чаще всего в тексте соглашения ему соответствует формулировка "... может облагаться в этом государстве... "), когда в таком государстве (чаще всего - это страна источника дохода) сумма налога удерживается согласно положениям его национального законодательства, а затем в стране резидентства полученный доход включается в общий доход, но уплаченный за рубежом налог принимается к зачету при определении размера налога, подлежащего уплате в стране резидентства;
б) метод освобождения (формулировки "... облагается только..." или "... освобождается от обложения... ")
Но следует учитывать, что выбор одного из двух методов зависит не только от формулировок конкретной статьи соглашения, но и от положений специальной статьи "Устранение двойного налогообложения", обычно расположенной в конце каждого соглашения, а также норм национального законодательства сторон. Это необходимо учитывать при пользовании таблицей, приводимой ниже: если необходимо применить какую-либо льготу, нужно обратиться непосредственно к полному тексту соглашения. Кроме того, обращение к тексту соглашения необходимо по той причине, что критерии налоговой юрисдикции (государство "места нахождения лица (компании)", "источника получения дохода", "резидентства", "гражданства и др.) не отличаются единообразием, в каждом конкретном случае могут иметь свои особенности.
Также следует обратить внимание на перечень доходов физических лиц, фигурирующих в таблице, поскольку здесь есть определенные особенности:
а) перечень доходов в различных соглашениях не является стандартным. В частности, статьи "Независимые личные услуги", "Гонорары директоров", "Пенсии", "Студенты", "Преподаватели и научные работники" имеются не во всех соглашениях. При отсутствии конкретных статей и невозможности распространить на данные доходы другие статьи соглашения при определенных условиях можно подвести данные доходы под статью "Другие доходы" соглашения;
б) в отдельных соглашениях (Великобритания, Италия, Канада, Малайзия) также имеются статьи "Роялти" и аналогичные им, относящиеся к подоходному налогу с доходов от авторских прав и лицензий, которые в данной таблице не представлены. Кроме того, подоходным налогом могут облагаться доходы от недвижимости, а также проценты и дивиденды.
Таблица 1
Основные положения соглашений об избежании двойного налогообложения в части подоходного налога с физических лиц
| Государство и дата заключения | Независимые личные услуги | Зарплата и другие зависимые личные услуги | Гонорары директоров компании | Работники искусства и спортсмены | Пенсии | Вознаграждение за государственную службу | Студенты | Преподаватели и научные работники |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| Бельгия(07.05.1995) | В стране резидентства, за исключением случаев, когда лицо располагает постоянной базой5 в другом государстве. В последнем случае может облагаться в этом государстве (но тольков части, относящейся к этой базе) | В стране резидентства, за исключением случаев, когда лицо работает в другом государстве | В стране резидентства компании (если речь идет о функциях членов совета директоров или подобного органа). Если же об исполнительнойповседневной функции - облагается как зарплата | В стране источника дохода | 1. В стране источника дохода.62. Пенсии за госслужбу или из фондов, созданных государством, в стране источника | В стране источника дохода, за исключением случаев, когда услуги оказываются в др. стране лицом - гражданином этого государства | Если студент обучается за рубежом, то он в стране обучения (стажировки) освобождается от налогообложения выплат, получаемых из-за границы | - |
| Болгария(09.12.1996) | *** | В стране резидентства, за исключением случаев, когда лицо работает в другом государстве.Однако только в стране резидентства, если:а) лицо находится за границей не более 183 дней в году; б) вознаграждение выплачивается нанимателем - нерезидентом страны источника; в) выплаты не осуществляет постоянное представительство нанимателя в стране источника | В стране резидентства компании (если речь идет о функциях членов совета директоров или подобного органа) | В стране источникадохода. Но освобождается от налога в этой стране, если такая деятельность финансируется за счет государства | 1. В стране резидентства,за исключением пенсий, выплачиваемых согласно законодательству о соцобеспечении (которые облагаются в стране источника)2. Как в соглашении с Бельгией | *** | *** | Освобождаютсяв стране нахождения в течение двух лет с даты первого приезда |
| Великобритания (31.07.1985) | - | ***7 | - | Облагаются только в стране резидентства | В стране резидентства, за исключением пенсий, выплачиваемых согласно законодательству о соцобеспечении | *** | *** | Освобождаются в стране нахождения в течение трех лет с даты первого приезда |
| Вьетнам(24.04.1997) | ***8 | ***Но дополнительно в стране источника облагается вознаграждение за работу по найму на борту морских или воздушных судов, эксплуатируемых в международных перевозках | *** | В стране источника дохода. Но освобождается от налога в этой стране, если такая деятельность финансиру-ется за счет государства | 1. ***2. Как в соглашении с Бельгией | *** | *** | |
| Дания(21.10 1986) | - | ***8Дополнительно, только в стране резидентства облагается зарплата: а) за строительно-монтажные работы за рубежом на срок менее 24 мес.; б) журналистов и корреспондентов; в) персонала транспортных средств (кроме морского транспорта); г) персонала турфирм | - | В стране резидентства | Освобождаются в стране резидентства лица | Облагаются в стране гражданства | ***Но льгота дается на срок не более шести лет | Освобождаются в стране нахождения в течение одного года с даты первого приезда. Эта льгота не предоставляется, если деятельность осуществляется в личных интересах лица |
| Иран(14.07.1995) | *** | Как и в соглашении с Вьетнамом, только здесь речь идет о международных перевозках любым видом транспорта | *** | В стране источника дохода. Но освобождается от налога в этой стране, если такая деятельность финансируется за счет государства | 1. Облагаются только в стране источника2. Как в соглашении с Бельгией | В стране источникадохода, за исключением случаев, когда услуги оказываются в другой стране лицом - гражданином этого государства | *** | Так же, как в соглаше-нии с Данией, но максимальный срок пребывания - 2 года |
| Испания (01.03.1985) | - | Как в соглашении с Вьетнамом, но дополнительно только в стране резидентства облагается зарплата в связи со строительно-монтажными работами на срок менее 12 мес. | - | - | Облагаются только в стране источника, за исключением, когда это лицо является резидентом другого государства | *** | ***Но льгота дается на срок не более шести лет | Так же, как в соглашении с Данией, но максимальный срок пребывания - 3 года |
| Италия (26.02.1985) | - | В стране источника, если: а) находится в ней более 183 дней; б) зарплата выплачивается резидентом страны источника. В стране резидентства, если: а) зарплата за строительно-монтажные работы на срок менее 36 мес; б) журналисты, корреспонденты - в течение двух лет пребывания зарубежом; в) персонал представительств турфирм; г) технические специалисты, направляемые на срок до одного года | - | *** | - | Не облагаются в стране источника | *** | Облагаются в стране резидентства, если срок пребывания за рубежом менее двух лет и не осуществляется в личных интересах лица |
| Казахстан(11.04.1997) | *** | Как в соглашении с Болгарией | *** | В стране источника | 1. В стране резидентства2. Как в соглашении с Бельгией | В стране источникадохода, за исключением случаев, когда услуги оказываются в др. стране лицом - гражданином этого государства | *** | - |
| Канада(13.06.1985) | - | Как в соглашении с Вьетнамом | Гонорары белорусских директоров могут облагаться в Канаде | В стране резидентства, если: а) доход получен в связи с гастрольной деятельностью; б) представляет собой сумму призов, премий вознаграждений | - | Не облагаются в стране источника | *** | - |
| Китай(17.01.1995) | *** | *** | В стране резидент-ства компании (если речь идет о функциях членов совета директоров или подобногооргана) | Могут облагаться встране источника (в том числе и в случаях, когда доход начисляется не самому работнику, а другому лицу).Освобождаются в стране источника доходы от деятельности, осуществляемой по межправительственному соглашению о культурном обмене | 1. В стране резидентства2. Как в соглашении с Бельгией | В стране источникадохода, за исключением случаев, когда услуги оказываются в другой стране лицом - гражданином этого государства | *** | Освобождаются встране нахождения в течение двух лет с даты первого приезда |
| Латвия(07.09.1995) | *** | *** | *** | В стране источника | *** | *** | *** | - |
| Литва(18.07.1995) | *** | *** | *** | *** | *** | *** | *** | - |
| Малайзия(31.07.1987) | - | *** | *** | В стране резидентства компании (если речь идет о функцияхчленов совета директоров или подобного органа). | 1. Как в соглашении с Китаем2. Пенсии за госслужбу или из фон-дов, созданных государством, в стране источника | *** | *** | *** |
| Молдова(23.12.1994) | *** | *** | *** | В стране источника | 1. ***2. Как в соглашении с Бельгией | *** | *** | - |
| Нидерланды(26.03.1996) | *** | *** | *** | *** | 1. Как в соглашении с Болгарией2. Как в соглашении с Бельгией | *** | *** | - |
| Норвегия(15.02.1980) | - | В стране источника, если срок пребывания 184 дня и более или выплачивается резидентом страны источника (постоянным представительством). В стране резидентства независимо от срока пребывания, если это зарплата: а) за строительно-монтажные работы сроком менее 12 мес.; б) журналистов и корреспондентов в теч. четырех лет; в) лиц, закупающих товары за рубежом и находящихся там менее 365 дней в теч. двух лет | - | - | В стране резидентства | В стране источника | - | ***(если речь идет о программе международного сотрудничества) |
| Польша(18.11.1992) | *** | Как и в соглашении с Вьетнамом, только здесь речь идет о международных перевозках любым видом транспорта | *** | В стране источника | 1. В стране резидентства.2. Как в соглашении с Бельгией | Как в соглашении с Бельгией | *** | - |
| Россия(21.04.1995) | ***(дополнительно в стране источника, если доход выплачивается из источников в этом государстве) | Может облагаться в стране источника, если только зарплата выплачивается нанимателем - резидентом этого государтва или постоянным представительством первого государства в стране источника | *** | - | В стране источника9 | - | *** | Освобождаются в стране нахождения |
| США(20.06.1973) | В стране источника, если только срок пребывания составляет 184 дня и более | В стране источника | ***Но срок пребывания не более пяти лет | В стране резидентства (если только деятельность не осуществляется в личных целях), но не более двух лет | ||||
| Турция(26.02.1997) | Как в соглашении с | Как в соглашении с Болгарией. Дополнительно | В стране рези- | В стране источника | Как в соглашении с | В стране источника | *** | Освобождаются в |
| Бельгией | облагается в стране резидентства зарплата: а) в связи со строительными, сборочными, монтажными работами более 12 мес; б) за работу на борту воздушного или автотранспортного средства при осуществлении международных перевозок | дентства компании (если речь идет о функциях членов совета директоров или подобного органа) | дохода. Но освобождается от налога в этой стране, если такая деятельность финансируется в рамках межгосударственных соглашений | Нидерландами | дохода, за исключением случаев, когда услуги оказываются в другой стране лицом - гражданином этого государства | стране нахождения в течение двух лет с даты первого приезд | ||
| Узбекистан(22.12.1994) | ***Дополнительно в стране источника, если лицо находится в нем 184 дня и более в теч. любого 12-мес. периода | Как в соглашении с Ираном, но 184 дня считаются в теч. любого 12-месячного периода | *** | В стране источника | В стране источника | *** | *** | *** |
| Украина(24.12.1993) | *** | Как в соглашении с Вьетнамом. | *** | В стране источника | - | *** | *** | - |
| Финляндия(06.10.1987) | - | Только в стране резидентства, если:а) лицо находится за границей не более 183 дней в году; б) вознаграждение выплачивается нанимателем - нерезидентом страныисточника; в) выплаты не осуществляет постоянное представительство нанимателя в стране источника.Также не облагаются в стране источника доходы: а) от выполнения строительно-монтажных работ на срок до 36 мес; б) журналистов, корреспондентов, технических или торговых специалистов; в) постоянного представительства в стране источника, осуществляющего международные перевозки10 | *** | В стране источника, кроме случаев, когда: а) деятельность осуществляется за счетгосударственных средств; б) сумма дохода не превышает указанной суммы | В стране источника | В стране источника | ***Но не более шести лет | Не облагается в стране пребывания, если срок менее трех лет |
| Франция(04.10 1985) | - | Только в стране резидентства, если:а) лицо находится за границей не более 183 дней в году; б) вознаграждение выплачивается нанимателем - нерезидентом страны источника; в) выплаты не осуществляет постоянное представительство нанимателя в стране источника. В стране источника, если это зарплата: а) за строительно-монтажные работы на срок менее 24 мес.; б) журналистов, корреспондентов, находящихся за рубежом более 730 дней в теч. трех последних лет.; в) персонала морских и воздушных транспортных средств, осуществляющих международные перевозки; г) технических специалистов, направляемых за рубеж по контрактам на поставку оборудования, если срок их пребывания менее 365 дней в теч. двух последних лет | - | - | В стране источника (за госслужбу - в соответствии с законодательством о соцобеспечении) | В стране источника. Дополнительно только в стране источникаОблагаются суммы в счет возмещения вреда | *** | *** |
| Швеция(10.03.1994) | *** | Как в соглашении с Вьетнамом | *** | В стране источника | 1. Могут облагаться в стране источника.2. Как в соглашении с Бельгией | В стране источника, если только не является резидентом другого государства | *** | - |
| Чехия(14.10 1996) | ***дополнительно облагается в государстве источника, если находится в нем более 183дней в календарном году | Как в соглашении с Ираном.Международные перевозки подразумевают все виды транспорта | *** | *** | 1. Только в стране резидентства.2. Как в соглашении с Бельгией | *** | *** | - |
| Эстония(21.01.1997) | Как в соглашении с Ираном.Международные перевозки подразумевают морские и воздушные суда | *** | *** | 1. Только в стране резидентства, но если из негосударственных фондов - в стране источника.2. Как в соглашении с Бельгией | *** | *** | - | |
| Япония(18.01.1986) | - | *** | *** | В стране резидентства | В стране резидентства | *** | Так же, как в соглашении с Данией, но максимальный срок пребывания - два года | |
| Австрия(16.05.2001) | Как в соглашении с Бельгией | Как в соглашении с Бельгией | Как в соглашении с Болгарией | Могут облагаться в стране источника | 1. В стране резидентства.2. Как в соглашении с Бельгией | Только в стране источника, за исключением случаев: а) когда услуги оказываются гражданином этого государства; б) такое лицо не стало резидентомэтого государства только с целью оказания услуг | Как в соглашении с Бельгией | - |
| Азербайджан(09.08.2001) | ***дополнительно в стране источника, если лицо находится в нем 183 дня и более в теч. любого 12-мес. периода | Как в соглашении с БолгариейДополнительно может облагаться вознаграждение за работу на борту морского, воздушного судна в международных перевозках | *** | ***(в т. ч. и в случаях, когда доход начисляется не самому работнику, а другому лицу).Освобож-даются в стране источника доходы от деятельности, осуществляемой по межправительственному соглашению о культурном обмене | 1. Как в соглашении с Болгарией2. Как в соглашении с Бельгией | *** | *** | - |
| Армения(19.07.2000) | Как в соглашении с Бельгией | *** | *** | *** | *** | *** | *** | - |
| Бахрейн(27.10.2002) | - | Как в соглашении с Болгарией | Как в соглашении с Болгарией | ***(в т. ч. и в случаях, когда доходначисляется не самому работнику, а другому лицу) | *** | *** | *** | Освобождение в стране нахождения втечение 24 мес. c даты приезда |
| Венгрия(19.02.2002) | Как в соглашении с Бельгией | Как в соглашении с Азербайджаном, но дополнительно еще включается вознаграждение за работу на автотранспортном средстве | *** | Как в соглашении с Азербайджаном | *** | *** | *** | ***(кроме вознаграждений за проведение научных исследований к личной выгоде конкретного лица) |
| Египет(16.06.1998) | В стране резидентства, за исключением: а) лицо располагает регулярно доступной ему постоянной базой в другом государстве; б) лицо находится в другом государстве 183 дня в 12-мес. периоде | Как в соглашении с Азербайджаном | ***Зарплата должностных лиц, занимающих высокий административный пост, облагается в стране резидентства компании | Как в соглашении с Бахрейном | *** | *** | *** | *** |
| Израиль(11.04.2000) | Как в соглашении с Бельгией | Как в соглашении с Болгарией | Как в соглашении с Болгарией | *** | 1. В стране резидентства2. Как в соглашении с Бельгией | *** | *** | - |
| Индия(27.09.1997) | Как в соглашении с Египтом | Как в соглашении с Азербайджаном | *** | Как в соглашении с Азербайджаном, но дополнительно в стране резидентства облагаются доходы, финансируемые из государственных фондов | *** | *** | ***Причем освобождение распространяется на: а) выплаты лицами, находящимися за рубежом для целей содержания, обучения или практики; б) вознаграждения за работу по найму в стране обучения в пределах суммы, освобождаемой от налогообложения в соответствии с законодательством | Как в соглашении с Венгрией |
| Кипр(29.05.1998) | Как в соглашении с Бельгией | Как в соглашении с Венгрией, но дополнительно включает еще и работу на речном транспорте | *** | Как в соглашении с Бахрейном | 1. Как в соглашении с Болгарией2. Как в соглашении с Бельгией | *** | Как в соглашении с Бельгией | - |
| КНДР(30.06.2006) | Как в соглашении с Египтом | Как в соглашении сБолгарией | *** | ***Дополнительноосвобождаются в стране источника, если более чем на половину финансируется из общественных фондов или в соответствии ссоглашениями о культурном обмене | Пенсии за госслужбу или из фондов,созданных государством, в стране источника (кроме случаев, если такое лицо является резидентом и гражданином другого государства). Другие пенсии - стране резидентства | *** | *** | - |
| Южная Корея(20.05.2002) | Как в соглашении с Бельгией | Как в соглашении с Азербайджаном | *** | Как в соглашении с Азербайджаном | *** | *** | *** | Как в соглашении с Бахрейном |
| Кыргызстан(26.06.1997) | *** | Как в соглашении с Венгрией, но дополнительно включает и железнодорожный транспорт | *** | *** | ***Платежи по соцобеспечению - облагаются в стране источника | *** | *** | - |
| Кувейт(10.07.2001) | *** | Как в соглашении с Азербайджаном | *** | Как в соглашении с Болгарией | Как в соглашении с КНДР | *** | ***Дополнительно не облагается в стране обучения доход от оказания временных услуг, связанных с образованием | Как в соглашении с Бахрейном |
| Ливан(19.06.2001) | - | *** | *** | Как в соглашении с Азербайджаном | Как в соглашении с Кыргызстаном | *** | Как в соглашении с Бельгией. Дополнительно вознаграждение за услуги в стране обучения не облагаются в течение двух лет, если связаны с образованием | - |
| Македония(19.05.2005) | - | Как в соглашении с Кыргызстаном | *** | Как в соглашении с Бахрейном | *** | *** | Как в соглашении с Бельгией | - |
| Монголия(28.05.2001) | Как в соглашении с Египтом | *** | *** | *** | *** | *** | ***Дополнительно освобождаются в стране обучения стипендии и поощрительные выплаты правительства или спец-учреждений | Как в соглашении с Венгрией |
| ОАЭ(27.03.2000) | Как в соглашении с Бельгией | Как в соглашении с Азербайджаном | *** | Как в соглашении с Азербайджаном | *** | *** | Как в соглашении с Бельгией | - |
| Пакистан(23.07.2004) | Как в соглашении с Египтом | *** | Как в соглашении с Египтом | *** | В стране источника, за исключением пенсий в соответствии с законодательством о соц.страховании.Пенсии за госслужбу или из фондов, созданных государством, в стране источника (кроме случаев, если такое лицо является резидентом и гражданином другого государства) | *** | *** | - |
| Румыния(22.07.1997) | Как в соглашении с Бельгией | Как в соглашении с Кыргызстаном (дополнительно - речной транспорт) | Как в соглашении с Болгарией | Как в соглашении с Азербайджаном (при условии, что деятельность финансируется правительством и не направлена на получение при-были) | Как в соглашении с Кыргызстаном | *** | *** | Как в соглашении с Венгрией (освобождение применяется, если только лицо направляется государством или его учреждением) |
| Словакия(12.07.1999) | *** | *** | *** | Как в соглашении с Египтом | *** | *** | *** | - |
| Сирия(11.03.1998) | Как в соглашении с Египтом | Как в соглашении с Азербайджаном | *** | Как в соглашении с Индией | *** | *** | *** | - |
| Таджикистан(23.03.1999) | Как в соглашении с Бельгией | Как в соглашении с Румыния | *** | Как в соглашении с Бахрейном | Как в соглашении с Пакистаном | *** | *** | - |
| Таиланд(15.12.2005) | Как в соглашении с Египтом | Как в соглашении с Кипром | *** | Как в соглашении с Азербайджаном | *** | *** | *** | Как в соглашении с Венгрией |
| Туркменистан(17.05.2002) | *** | Как в соглашении с Азербайджаном | *** | Как в соглашении с Индией | *** | *** | *** | - |
| Хорватия(11.06.2003) | Как в соглашении с Бельгией | Как в соглашении с Венгрией | *** | Как в соглашении с Бахрейном | Как в соглашении с КНДР | *** | *** | - |
| Швейцария(26.04.1999) | *** | Как в соглашении с Азербайджаном | *** | ***(но только, если работник искусства или спортсмен участвует в прибыли другого лица) | *** | *** | *** | - |
| Югославия(30.01.1998) | Как в соглашении с Египтом | Как в соглашении с Кыргызстаном | *** | Как в соглашении с Азербайджаном | *** | *** | Как в соглашении с Индией | Как в соглашении с Венгрией |
| ЮАР(18.09.2002) | - | Как в соглашении с Азербайджаном | *** | Как в соглашении с Бахрейном | Как в соглашении с Пакистаном | *** | Как в соглашении с Бельгией | - |
| Германия(30.09.2005) | Как в соглашении с Бельгией | ***(но дополнительно еще и речной транспорт) | *** | Как в соглашении с Румынией | В стране разидентства. Но в стране | ***Это распространяется и | *** | Как в соглашении сБолгарией |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| (но речь идет о благотворительных организациях) | источника:1) пенсии по законодательству о соцобеспечнии;2) выплаты за ущерб в результате войны или политич. преследований | на вознаграждения, выплачиваемые:1) по программам оказания помощи в развитии;2) институтом им. Гете | ||||||
Примечания: