Психологические причины. Одним из факторов, обуславливающим избежание уплаты налога, является общая атмосфера недовольства и недоверия, которые часто присутствуют у многих налогоплательщиков. Уплата налога и других сборов оказывает прямое воздействие на уменьшение дохода или имущества плательщика, что потом приводит или может привести к смене его экономического и социального положения. Поэтому вполне понятна реакция – сопротивление плательщика по отношению к уплате налога, особенно если это неблагоприятно сказывается на его социальном статусе.
Имея в виду то, что речь идет о принудительных платежах, можно сделать вывод, что в основе сопротивления лежит традиционное отношение плательщика к государству и праву (законам), а не сама величина налогового бремени. Еще одну причину ослабления налоговой морали можно увидеть в самом налоговом законе, который уважается в меньшей степени по сравнению с другими законами, что обусловлено самими характеристиками последних. Зачастую налоговый закон утрачивает данные характеристики из-за частых изменений налоговых постановлений, что ведет к ослаблению его моральной основы. Частые изменения налоговых постановлений не дают возможности гражданам определиться в отношении того, как они относяться к данному налогу, что справедливо в налогообложении, а что нет.[5]
В теории налогов принято считать, что уровень налоговой морали обусловлен и характером налоговой политики в отношении уклоняющихся от налогообложения лиц, а также эффективностью и строгостью позиции налоговых органов. Так же справедливо утверждение, что законы, в том числе и фискальные, теряют в своем авторитете, если их соблюдение не находиться под контролем. К тому же не следует забывать, что сама по себе обязанность, если она недостаточно санкционирована, не имеет никакого смысла.
Психологическими причинами являются, по моему мнению, низкая правовая культура, что обусловливается историческим фактором - существование института налогового права, в более не менее цивилизованном виде, насчитывает в России не многим более ста лет. За это время не смогла сформироваться в стране культура, подобная налоговой культуре западноевропейских государств, где история сбора налогов насчитывает много веков. Ведь это на фоне борьбы с единоличной властью монарха на ввод и сбор налогов, в странах западной Европы сформировался институт парламента.
1.2. УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ С ОРГАНИЗАЦИЙ.
Практика последних лет свидетельствует о возросшей активности налоговых и правоохранительных органов, направленной на усиление контроля за поступлением в бюджеты различных уровней налоговых платежей с организаций. Этому в немалой степени способствовали предпринятые государством в последние годы меры, направленные на повышение эффективности деятельности следственных органов по расследованию преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов с организации. В 1999 г. следователями федеральных органов налоговой полиции РФ было возбуждено 8232 уголовных дела по ст. 199 УК РФ (49,87% от общего количества возбужденных дел всех категорий). Из них окончено 6266 дел, или 53,2% от общего массива оконченных производством уголовных дел[6]. Установлено 117 преступлений, связанных с лжепредпринимательской деятельностью. Выявлено 965 случаев легализации (отмывания) денежных средств, приобретенных незаконным путем.[7]
В 2005 г. в сфере налогообложения выявлено почти 4,8 тыс. преступлений, около 73% из них квалифицированных видов. Как показал анализ, наиболее распространенными видами правонарушений в данной сфере являются: занижение налогооблагаемой базы при реализации неучтенной продукции; неправомерное предъявление к возмещению из бюджета средств по экспортным сделкам; занижение цен на товары; завышение себестоимости продукции; уклонение от уплаты налогов путем зачисления выручки на счет "третьих лиц" и "фирм-однодневок"; занижение выручки, ведение "двойной" бухгалтерии; неправильное применение льгот по налогам, а также противоправные действия в сфере наличного и безналичного денежного оборота, приводящие к росту контролируемой денежной массы; нецелевое использование и присвоение бюджетных средств; нарушение правил ведения валютных операций; создание фирм для легализации денежных средств, полученных преступным путем.
Объект преступления.[8] Уклонение от уплаты налогов с организаций относится к преступлениям в экономической сфере деятельности. Преступления данного вида посягают на общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного бюджета.
На сегодняшний день налоговыми органами выявлено множество изощренных способов сокрытия налогооблагаемой базы, искажения сведений о доходах или расходах организаций, которые ведут к уменьшению налоговых платежей в бюджеты.
В качестве противовеса этому государство установило административную и уголовную ответственность за налоговые правонарушения и выработало теоретико - практические принципы, служащие руководством для налоговых и иных государственных органов. Раскроем их суть.
Субъект преступления (специальный). Физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, в функциональные обязанности которого входит уплата налогов с предприятия.
Таким лицом, как правило, является руководитель исполнительного органа. Однако встречаются случаи, когда функциональные обязанности по расчету и уплате налогов приказом по предприятию (например, в установочном приказе об учетной политике предприятия на отчетный год) возлагаются на финансового или коммерческого директора, одного из заместителей директора и т.д. Итак, круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов.
Следует иметь в виду, что полномочия руководителей (исполнительных органов) юридического лица определяются следующей законодательной и нормативно - правовой базой[9]:
- законами (например, Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и т.д.);
- Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
- уставами предприятий;
- трудовыми договорами (контрактами), заключаемыми с руководителями или учредителем (учредителями) предприятий;
- Положением о бухгалтерском учете и отчетности в редакции Приказа Минфина России от 19 декабря 1995 г. N 130;
- Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552;
- ведомственными нормативными актами, обязательными для руководителей предприятия (протоколы общих собраний участников организации, заседаний совета директоров, инструкции, положения, приказы, директивы и др.);
- нормативными актами руководителя предприятия (например, установочный приказ "Об учетной политике предприятия на год"), в которых определяются лица, ответственные за уплату налогов.
Обязанность по уплате налогов с организаций, которая может возлагаться только на конкретный круг лиц, очерченный законодательством, нельзя делегировать другим лицам в гражданско - правовом, в том числе договорном, порядке.
Особо следует остановиться на таком субъекте преступления, как главный бухгалтер (бухгалтер предприятия). В соответствии со ст. 7 Федерального закона "О бухгалтерском учете" за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной отчетности отвечает главный бухгалтер (или бухгалтер). Без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Наделение такими полномочиями одного лица предоставляет главному бухгалтеру возможность самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть субъектом преступления в единственном числе (например, в том случае, когда умысел руководителя не доказан, или крупные денежные средства "распылены" между несколькими руководителями, или главный бухгалтер реализует собственный преступный умысел, пользуясь некомпетентностью руководителя (так называемого зицпредседателя)[10].
Другое дело - учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и пр. Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов (например, в форме прямых указаний исполнительному органу, частой смены руководителей предприятия с целью увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах либо в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, сопровождавшегося неуплатой налогов юридическим лицом, а также в иных формах), то таковые - при условии, что они являются физическими лицами, - привлекаются к ответственности наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные соучастники преступления.
Субъективная сторона. С понятием "субъект преступления" неразрывно связан такой признак состава преступления, как субъективная сторона и вина привлекаемого к ответственности человека. Субъективная сторона данного преступления характеризуется наличием прямого умысла: лицо сознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желает их наступления. В свою очередь, невиновным причинением вреда признается деяние, совершенное лицом, которое не сознавало и в силу обстоятельств не могло сознавать общественную опасность своих действий (бездействия) либо не предвидело возможности наступления общественно опасных последствий и в силу обстоятельств не должно было и не могло их предвидеть[11].