Ведение же бухгалтерского учета с грубыми нарушениями, наличие в бухгалтерской документации не соответствующих действительности сведений, неотражение в отчетах истинного размера объектов налогообложения при определенных условиях могут свидетельствовать об умышленном уклонении от уплаты налогов.
Общими чертами деяний, направленных на заведомое искажение данных о доходах или расходах и на сокрытие других объектов налогообложения, является то, что они:
- незаконны, т.е. противоречат нормам какого-либо закона (например, Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и др.);
- направлены на уменьшение налоговых обязанностей или полное освобождение от них;
- сопровождаются внесением в бухгалтерскую отчетность недостоверных данных;
- целью их является создание у налоговых органов ложного представления об имеющихся у налогоплательщика объектах обложения налогом;
- совершаются как в форме действия (внесение в документы заведомо ложных сведений, искажающих их истинное содержание), так и в форме бездействия (неотражение в таких документах отдельных операций или реальных результатов).
В качестве инструментов при данном способе могут быть использованы фирмы-однодневки, подставные фирмы, двойной учет и т.д.
Фиктивное банкротство. Как известно, само по себе преднамеренное банкротство преступлением не является. Независимо от того, совершается оно по неосторожности или умышленно, - это гражданское правоотношение. Преступлением его делает сочетание двух признаков - умысел плюс характер последствия. Любое банкротство уже по определению всегда влечет последствия в виде материального ущерба кредиторам или налоговым органам, поскольку активы банкрота, как правило, не могут покрыть всех долгов, в связи с чем и установлено правило очередности оплаты долгов.
Цель преднамеренного банкротства - уклонение от уплаты долгов, а причинение материального вреда кредиторам или налоговым органам - это следствие.
Всякое криминальное банкротство - это имитация самовредительства. На самом деле вред причиняется кредиторам и налоговым органам. Лицо, совершающее преднамеренное банкротство, предпринимает для этого ряд мер: свои внешние денежные обязательства увеличивает, а свое имущество уменьшает. Эта разность обязательств и имущества имеет денежное выражение, и банкрот желает наступления таких последствий.
Незаконное предпринимательство[25]. В соответствии со ст. 162(4) УК под незаконным предпринимательством понимается осуществление предпринимательской деятельности без регистрации либо без специального разрешения, если такое разрешение обязательно, а также с нарушением условий лицензирования, совершенное в течение года после наложения административного взыскания за такие же нарушения.
Признаками незаконного предпринимательства являются:
- осуществление предпринимательской деятельности без регистрации;
- осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии) либо с нарушением условий лицензирования.
В соответствии с действующим законодательством регистрации подлежит всякая деятельность, направленная на получение прибыли. Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как право граждан и юридических лиц (коммерческих и некоммерческих организаций). При этом обязательным условием для занятия такой деятельностью является государственная регистрация. Путем государственной регистрации осуществляется контроль за деятельностью предпринимателей, в том числе контроль за уплатой ими налогов.
Закон не требует государственной регистрации в качестве предпринимателя для заключения разовых сделок гражданско-правового характера.[26]
Осуществление торговли или другой предпринимательской деятельности без соответствующей регистрации в налоговых органах является одним из способов сокрытия дохода. Если гражданин зарегистрирован в качестве предпринимателя, но уклоняется от регистрации в налоговом органе, то при наличии соответствующих признаков преступления такие действия должны квалифицироваться по ст. 162(2) УК. Однако необходимо иметь в виду: если предпринимательство осуществляется в сфере торговли, то уклонение от регистрации в налоговых органах в некоторых случаях является нарушением правил предпринимательства и такие действия по этому признаку могут квалифицироваться по ст. 162(5) УК[27].
Пример. Правоохранительными органами г. Самары был привлечен к уголовной ответственности Ториашвили, который, будучи гражданином Грузии, без регистрации предпринимательской деятельности в апреле 1994 г. приобрел в фирме, занимающейся импортом продукции (Москва), за 24200000 руб. наличными куриные окорока общим весом 10000 кг. Ториашвили реализовывал их на рынке, получив неконтролируемую государством прибыль в сумме около 6015000 руб.
Незаконная предпринимательская деятельность в торговле влечет не только сокрытие дохода от налогообложения. Она очень часто сопровождается нарушением налогового законодательства иными лицами. Поэтому при выявлении фактов сокрытия доходов необходимо принимать меры к пресечению незаконной торговой деятельности и привлечению всех виновных к ответственности.[28]
При проверке деятельности коммерческого магазина сотрудник государственной налоговой службы выявил неучтенные запасы товара (лимонная настойка). Материалы о сокрытии доходов передали в правоохранительные органы. В процессе расследования было установлено, что неучтенный товар в магазин поставлял гражданин С. Не имея разрешения на занятие торговой деятельностью, он незаконно в течение трех месяцев скупал в Астрахани лимонную настойку и перепродавал ее в одном из районов Московской области. При этом спиртные напитки сдавал для реализации в магазины и торговые ларьки. Работники торговых предприятий, действуя по указанию руководителей, принимали товар от С. без оформления накладных и других необходимых документов. Всего за указанный период С. получил неконтролируемый доход в размере свыше трех миллионов рублей. Он был привлечен к уголовной ответственности за незаконную предпринимательскую деятельность в сфере торговли, а к лицам, скрывшим товар от учета, были применены финансовые санкции.
Таким образом, практика борьбы с преступлениями в сфере предпринимательской деятельности выявляет пробелы законодательства. Очевидно, что дальнейшее изменение уголовного законодательства должно происходить с учетом накопленного опыта, преодолевая проблему "несовместимости" отдельных отраслей права.
3.ПРОБЛЕМЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ.
3.1. АНАЛИЗ ЗАРУБЕЖНОГО ОПЫТА УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
Уклонение от уплаты налогов – наиболее распространенный вид налоговых правонарушений. Правоприменительная практика в зарубежных странах разводит понятие уклонение от уплаты налогов и избежание налогов.[29] В данном случае, по уголовному праву США, уклонение от уплаты налогов – умышленное, намеренное невыполнение обязанностей по уплате части или полностью известного налогоплательщику федерального налога, совершенное путем обмана, мошенничества либо искажения. Наличие умысла характеризует преступление как сознательное, волевое действие с точно установленным намерением нарушить закон. Именно этот признак позволяет отличить уклонение от уплаты налогов, квалифицируемого законом США как преступление, от избежания налогов, под которым понимается налоговое планирование – допустимое и вполне законное действие. Предприниматель в США всеми способами при помощи специалистов в области налогового законодательства старается добиться максимального сокращения подлежащих уплате сумм налога. В случае разоблачения этих попыток его юристы-консультанты должны доказать, что имело место избежание налога., а не преступное уклонение.
Анализируя зарубежное законодательство по вопросам санкций за налоговые правонарушения, можно выявить: самый распространенный вид наказания – штраф. Он предусмотрен практически во всех законах, относящихся к сфере борьбы с налоговыми преступлениями в большинстве стран[30].
Уголовно-правовые санкции в законодательстве США предусматривают, как правило, такие виды наказания, как лишение свободы и штраф. Только 3 из 48 основных статей, устанавливающих уголовную ответственность за налоговые преступления, не предусматривают тюремного заключения. Обычное среднестатистическое наказание за одно налоговое преступление согласно Внутреннему налоговому кодексу – 1 год, за 2 преступления – до 5 лет лишения свободы[31].
Жесткие санкции за отдельные виды налоговых преступлений предусмотрены в законодательстве Швеции, где традиционно широко распространены штрафы за большинство преступлений. Однако за мошенничество с налогами может быть назначено лишение свободы на срок до 6 лет.
Законодательством Финляндии за мошенничество с налогами и различные преступления в области кредитов предусмотрено до 4 лет, а при отягчающих обстоятельствах – до 6 лет лишения свободы.
Во Франции за сокрытие бухгалтерских документов установлено наказание в виде штрафа или лишения свободы на срок от 1 года до 5 лет.
Показательно жестоко наказываются налоговые преступления в ФРГ. Например, согласно законам о борьбе с экономической преступностью (1976 г.) и мошенничеством (1986 г.), в том числе и вналоговой сфере, может быть назначено лишение свободы на срок до 5 лет, если преступление совершено с отягчающими обстоятельствами – до 10 лет тюремного заключения (преимущественно в тех случаях, когда виновный из соображений корысти занижает сумму налогов в особо крупных размерах или путем подделки документов). Предусмотрено также наказание в виде штрафа, максимальный размер которого может составить 3,6 млн DM. Возможно и совмещение наказаний.