Изменения в бухгалтерском учете бюджетных учреждений в рассматриваемый период носят в основном технический характер. Например, была осуществлена перегруппировка активов и обязательств на счетах бухгалтерского учета. План счетов бюджетного учета был пересмотрен, но изменения не носили принципиального характера. Были уточнены правила учета и оценки основных средств, запасов, кассовых операций, что было обусловлено общим развитием бухгалтерского учета, но не бюджетной системы и бюджетного процесса в Российской Федерации.
Действие Инструкции по бюджетному учету было приостановлено по решению Верховного Суда Российской Федерации. Основанием для этого решения послужило несоответствие положения Инструкции о составлении единого баланса по имуществу и обязательствам, сформированным за счет бюджетных средств и доходов от предпринимательской деятельности, требованиям ГК РФ о формировании двух балансов по указанным средствам.
На протяжении двух лет, с июля 1998 го по июль 2000 г., бухгалтерский учет бюджетных учреждений нормативно не регулировался.
В период с 2000 го по 2004 г. последствия дефолта 1998 г. были уже преодолены, чему способствовало снижение курса рубля к мировым валютам и резкий рост мировых цен на нефть. Но основные указанные проблемы организации бюджетного процесса еще актуальны. Инструкция по учету исполнения бюджета продолжает действовать без каких либо изменений. Вводится в действие новая Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, которая устанавливает требование раздельного учета, необходимого для формирования отдельного баланса по внебюджетной деятельности, — учет исполнения сметы доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, ведется с составлением единого баланса по указанным средствам и отдельного баланса по средствам, полученным за счет внебюджетных источников.
Напомним, что отказ от двух (трех) балансов расценивался как положительный фактор еще в советский период развития бюджетного учета, поэтому формирование двух бухгалтерских балансов необходимо расценивать как шаг назад в развитии бюджетного учета.
Других принципиальных методологических изменений, внесенных в систему бюджетного учета, в рассматриваемый период было не так уж и много. Одной из решенных задач дореформенного периода стал перевод всех бюджетополучателей на бюджетный план счетов, установленный этой Инструкцией. Эта задача была поставлена в Послании Президента РФ Правительству РФ еще в 1997 г., но почти до конца указанного периода такие бюджетополучатели, как подразделения Министерства обороны Российской Федерации, учреждения культуры, руководствовались планом счетов бухгалтерского учета в коммерческих организациях или вели учет на основании иных правил.
Как видно, прогресса в развитии бюджетного учета в 1990 – 2004 гг. не наблюдалось. И это при том, что бюджетный учет, как и бюджетный процесс в целом, требовали срочных реформ. Так, например, в начале 90 х годов сложилась практика погашения крупными организациями налоговых задолженностей перед местными бюджетами путем «натурального обмена» в счет налоговых платежей предприятия поставляли муниципалитету товар. Поскольку по правилам бюджетного учета налоговые доходы бюджета исчислялись методом «по оплате», в отчете об исполнения бюджета фактически отсутствовала информация о налоговых поступлениях. Отсутствие надлежащего бюджетного учета приводило к масштабным злоупотреблениям как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны чиновников.
Другой красноречивый пример – бухгалтерский учет деятельности бюджетных учреждений. Правительство РФ, стремясь сократить неэффективные расходы путем сокращения количества бюджетных учреждений, попыталось проанализировать рентабельность деятельности бюджетных школ, больниц вузов и др., оказывающих платные услуги (автор принимал участие в данном исследовании, осуществленном НП «Центр фискальной политики» по заданию Правительства РФ). Однако оказалось, что сопоставить деятельность бюджетных учреждений и небюджетных организаций аналогичного профиля (в тот момент уже появились частные школы, больницы, вузы) фактически не возможно. Это было следствием разных учетных принципов: бюджетные учреждения, как известно, ранее по основным средствам начисляли износ, который не переносился на расходы учреждений в виде амортизационных отчислений. Небюджетные же организации, руководствуясь планом счетов коммерческих организаций, начисляли амортизацию в общем порядке. В результате финансовая отчетность указанных организаций оказалась несопоставимой. Это явилось одной из причин того, что реорганизация сети бюджетных учреждений была отложена на десятилетие.
Более того, в рассматриваемый период многие правила бюджетного учета попросту перестали соответствовать общепризнанным правилам бухгалтерского учета. Например, в рассматриваемый период износ не начислялся по таким фактически изнашиваемым основным средствам, как оборудование, наглядные пособия, основные средства учреждений, находящиеся за границей. В результате фактический износ указанных основных средств не отражался в бюджетном учете. Приведенные факты говорят о том, в анализируемый период бюджетный учет предоставляет недостаточно качественную информацию.
Начало реформы бюджетного учета (2005 г. — настоящее время).
Третий этап развития бюджетного учета характеризуется началом масштабной реформы бюджетного процесса и как одной из его составляющих — реформой бюджетного учета. На данном этапе бюджетный учет и отчетность регулируются Инструкцией по бюджетному учету и Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности.
Существенными характеристиками новой системы учета являются следующие. Инструкцией по бюджетному учету предусматривается единый план счетов для всех участников бюджетного процесса: учреждений, финансовых органов, органов, осуществляющих кассовое обслуживание бюджета. Единый план счетов позволил объединить учет бюджетных средств на каждом этапе их поступления и расходования. Напомним, что требование о едином плане счетов было заложено еще в 2000 г. в Бюджетном кодексе РФ. Единый план счетов предполагает учет не только имущества, находящегося у учреждений, но и имущества казны, что ранее бюджетный учет не обеспечивал.
Единый план счетов, являясь элементом техники учета, по сути принципиальным образом изменил идеологию учета — субъектом учета сейчас является не бюджетный процесс как таковой, и даже не бюджетное учреждение, а публично правовое образование — Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование.
Новый план счетов интегрирован с бюджетной классификацией, в том числе с классификацией операций сектора государственного управления, которая включает в себя экономическую классификацию доходов и расходов. В результате любая хозяйственная операция с бюджетным имуществом и обязательствами подлежит классификации. Таким образом, обеспечивается более глубокий аналитический учет, а сама доработанная бюджетная классификация позволяет представить качественную информацию.
Следующая важная особенность новой системы бюджетного учета — применение метода начисления при учете доходов и расходов. Данный метод считается наиболее прогрессивным в бюджетном учете и позволяет отражать активы и обязательства субъекта учета максимально точно. Ранее в бюджетном учете в полном объеме этот метод не применялся — расходы бюджетных учреждений и расходы бюджета считались по сумме выплаченных денежных средств. Но еще более важно, что метод начисления является единственным возможным методом учета доходов и расходов в коммерческих организациях. Это значит, что такие финансовые показатели, как доходы и расходы, могут быть сопоставлены в разрезе бюджетных и коммерческих организаций. Такой анализ позволяет определять эффективность деятельности бюджетных учреждений в сравнении с деятельностью коммерческих организаций.
Кроме того, новой Инструкцией по бюджетному учету предусмотрена новая классификация некоторых объектов учета — такой объект учета, как малоценные предметы, в учете отсутствует (соответствующие предметы учитываются в составе основных средств либо материальных запасов). Это было сделано в соответствии с международной практикой учета. Вместе с тем учету стали подлежать непроизведенные активы (земля, недра и проч.), что объясняется появлением частной собственности на землю и ряд иных подобных активов.
Несмотря на важные изменения в подходах к бюджетному учету начало реформы получилось «скомканным», нововведения в систему бюджетного учета внедрялись крайне тяжело и отвергались профессиональным сообществом. Это объясняется в первую очередь качеством Инструкции по бюджетному учету. В новой Инструкции по бюджетному учету не раскрываются важнейшие элементы бюджетного учета. Они представляют собой лишь план счетов бюджетного учета и инструкцию по его применению, т.е. определяют, за редким исключением, лишь корреспонденцию счетов. Такие важнейшие элементы учета, как метод первоначальной оценки имущества и обязательств, правила переоценки, момент принятия к учету и списания с баланса для многих объектов учета остались не урегулированными.
Архаизмом в новой системе учета является необходимость формирования двух балансов – единого и баланса по внебюджетной деятельности. Данное правило прямо противоречило требованию Бюджетного кодекса о включении в доходы бюджета доходов учреждения от предпринимательской деятельности.
Кроме того, в результате интеграции бухгалтерского счета с кодом бюджетной классификации план счетов получился крайне громоздким: номер счета содержит 26 знаков, а количество счетов приблизилось к двум тысячам. В связи с этим бухгалтеры столкнулись со значительными затруднениями при переходе на новый план счетов.