Исходя из конкретных обстоятельств, подлежащих установлению по уголовному делу, может возникнуть потребность и в некоторых других документах первичного учета.
В целом можно отметить, что умышленное, а не ошибочное, завышение затрат может быть установлено, как правило, только с помощью встречной проверки, взаимного контроля документов, а также инвентаризации. Поэтому для экспертизы потребуются документы не только проверяемой организации, но и документы организаций, с которыми проводилась встречная проверка. Такие документы могут быть, как отмечалось выше различными. Вместе с тем, можно сказать, что в любом случае для производства экспертизы потребуются регистры бухгалтерского учета издержек производства и обращения организации, в которой завышены эти издержки. При журнально-ордерной форме бухгалтерского учета - это журнал-ордер № 10 и ведомости аналитического учета к нему; при использовании регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства - это Книга (журнал) учета хозяйственных операций, ведомость учета затрат на производство ф. № В- 3; при компьютерных технологиях бухгалтерского учета это соответствующие машинограммы по счетам учета издержек производства и обращения - 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Издержки обращения». Записи в вышеназванных регистрах по упомянутым счетам бухгалтерского учета могут служить подтверждением необоснованного завышения издержек производства и обращения.
Кроме того в любом случае для экспертизы необходимы бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, а также расчеты по налогу на прибыль.
Что же касается документов первичного учета, необходимых для производства экспертизы, то их перечень должен определяться в каждом конкретном случае. Например, если имело место завышение затрат по оплате каких-либо услуг сторонних организаций, то необходимы документы по оплате таких услуг, а также материалы встречной проверки с организациями, которым оплачено за услуги. Встречная проверка позволит установить, могла ли данная организация оказывать услуги, за которые ей оплачено, а также определить фактический объем оказанных услуг.
Наряду с судебно-экономическими экспертизами по уголовным делам в отношении должностных лиц коммерческих организаций, нередко проводятся судебно-экономические экспертизы по уголовным делам в отношении предпринимателей без образования юридического лица.
Следственная практика показывает, что уклонение от уплаты налога с доходов предприниматели совершают, как и юридические лица от уплаты налога на прибыль, путем завышения затрат или занижения выручки от реализации, или сочетая оба эти способа.
Рассмотрим некоторые примеры из практики работы УФСНП по Н-ской области.
Проверкой соблюдения налогового законодательства предпринимателем без образования юридического лица М. установлено, что за выполненные им работы по восстановлению дорожного покрытия заказчик рассчитался двумя автомобилями ГАЗ-3102. В декларации о доходах, полученных в 1996 году М. стоимость этих автомобилей как дохода не отразил, таким образом он уклонился от уплаты налога в сумме 22 998 698 рублей. Следует отметить, что уклонение от уплаты налога выявлено только в результате встречной проверки с продавцом автомобилей.
В данном случае установить сумму заниженной выручки было относительно не сложно, поскольку имелись документы, подтверждающие факт получения автомобилей и их стоимость. Намного сложнее установить сумму неуплаченного налога на доходы физических лиц в том случае, когда отсутствуют документы, однозначно подтверждающие сумму сокрытого от учета валового дохода (выручки от реализации).
Так, проверкой соблюдения налогового законодательства предпринимателем И. установлено, что согласно первичных документов им в 1996 году было закуплено товаров сумму 2 754 723 961 рубль, которые в последствии были реализованы. Операции по закупке товаров и их реализации в тетради учета доходов и расходов, а также в декларации о доходах предприниматель не отразил.
Как следовало из представленной в налоговую инспекцию декларацию, предприниматель при реализации других товаров устанавливал наценку в среднем 4 процента, и, исходя из этой величины, был определен доход от реализации товаров.
Сотрудник отдела налоговых проверок УФСНП, полагал, что при отсутствии документов, подтверждающих цену реализации, будет правильным определить доход методом аналогии. Он рассчитал сумму сокрытого от учета дохода применив 4 процента к сумме закупленных и не отраженных по учету товаров - 2 754 723 961 рубль. Таким образом он определил размер сокрытого от учета налогооблагаемого дохода в сумме 110 188 958 рублей и сумму заниженного налога - 32 206 135 рублей.
Другой подобный пример. Проверкой соблюдения налогового законодательства предпринимателем С. было установлено, что согласно записей в тетради учета доходов и расходов и в поданной им декларации, величина торговой наценки составляла 1 процент. Вместе с тем, в 1996 году было проведено три контрольных проверки районной налоговой инспекцией, которыми установлено, что величина фактически применяемой им торговой наценки колебалась от 7 до 22 процентов, а в среднем составляла 14 процентов. Применив метод аналогии сотрудник отдела налоговых проверок УФСНП установил, что сумма сокрытого дохода составляет (за вычетом отраженного в декларации) 976 312 747 рублей, а сумма недоплаченного налога - 335 349 461 рубль.
Подобные примеры можно продолжать. Общее, что их объединяет - это отсутствие документов, подтверждающих величину выручки от реализации товаров. Однако, это вполне закономерно, поскольку известно, что в розничной торговле документы на реализацию товаров не составляются. Следовательно метод документального контроля в данном случае применять не имеет смысла.
Следует отметить, что метод аналогии при расчете суммы неуплаченного налога может быть пригодным только в гражданском процессе, где бремя доказательства лежит на самом налогоплательщике. Что же касается уголовного процесса, где бремя доказательства лежит на обвинении, то применение метода аналогии спорно, поскольку не всегда суд принимает в расчет суммы исчисленные по аналогии.
По нашему мнению доказать сумму выручки от реализации в сложившейся ситуации можно только на основе данных добытых оперативным путем. Поэтому, при выявлении данных, позволяющих предполагать уклонение физического лица от уплаты налога, необходимо проводить в отношении него оперативные мероприятия, а не гласные действия. Назначать проверку соблюдения налогового законодательства целесообразно только после того, как оперативным путем будет собрано и закреплено достаточное количество информации, позволяющей доказать в уголовном процессе умысел в сокрытии или занижении выручки от реализации.
При назначении судебно-экономической экспертизы по уголовным делам, расследующим преступление, совершенное подобным способом, необходимо принимать во внимание отсутствие документов, подтверждающих сумму выручки. Поэтому, на разрешение экспертизы могут быть поставлены такие вопросы:
1. Какая сумма валового дохода (выручки от реализации) должна быть указана предпринимателем в тетради учета доходов и расходов и налоговой декларации исходя из документов и других материалов, имеющихся в уголовном деле, и какая сумма в них фактически показана?
2. Какая сумма расходов, связанная с извлечением доходов, должна быть показана в тетради учета доходов и расходов и налоговой декларации, исходя из документов и других данных, имеющихся в уголовном деле, и какая сумма в них фактически показана?
3. Какая сумма налогооблагаемого дохода должна быть показана в налоговой декларации исходя из ответов на вопросы № 1 и № 2, и какая сумма фактически показана?
4. Какая сумма налога на доходы физического лица должна быть показана в налоговой декларации исходя из ответа на вопрос № 3, и какая сумма налога фактически показана?
5. Какая сумма налога на доходы физического лица должна быть уплачена в доход бюджета в установленный Законом срок, и какая сумма фактически уплачена?
Примеры постановления о назначении судебно-экономической экспертизы по уголовному делу в отношении физического лица и заключения эксперта приведены в приложениях № 5 и № 6.
Не следует ставить на разрешение судебно-экономической экспертизы вопросы, относящиеся к компетенции экспертов других специальностей. Например: аналогичны ли товары реализуемые предпринимателем А. товарам, реализуемым предпринимателем Б. Этот вопрос относится к компетенции товароведческой экспертизы. Даже если эксперт-экономист даст ответ на такой вопрос, суд не вправе принимать этот ответ, как вывод эксперта.
Для производства экспертизы необходимы соответствующие документы и другие материалы, находящиеся в уголовном деле (показания свидетелей и др.). Перечень документов, которыми оформляются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также операции, по затратам, связанным с реализацией, у предпринимателей без образования юридического лица тот же самый, что и у юридических лиц. Подробно эти документы были перечислены выше. Однако предприниматели без образования юридического лица не ведут, в соответствии с законодательством, бухгалтерский учет по двойной системе, и как следствие у них нет регистров бухгалтерского учета, баланса и отчета о финансовых результатах. Поэтому на экспертизу, кроме документов, обязательно представляют тетрадь учета доходов и расходов, а также налоговую декларацию о доходах.
Кроме того необходимы контрольные ленты контрольно-кассовых машин и книга кассира-операциониста. В том случае, если были изъяты черновые записи, их также целесообразно представить для ориентира эксперту-экономисту.