Вторым основанием могут быть результаты предварительного исследования документов, проведенного оперативным работником в направлении полученной им ориентирующей информации. В данной ситуации, используя весь арсенал имеющихся в его распоряжении сил и средств он, в рамках Закона РФ «Об оперативно-розыскной деятельности» также выборочно применяет отдельные методы документальной и фактической проверки хозяйственных операций. При этом решаются две задачи:
устанавливается, какие именно фактические данные могут быть установлены планируемой документальной проверкой:
определяется, какие фактические данные, необходимые для раскрытия преступления, не могут быть установлены в ходе ее осуществления и требуют предварительного закрепления оперативно-процедурными средствами.
Исходя из результатов такого анализа определяется выбор времени назначения проверки, а также круг вопросов, которые формулируются в предписании об ее проведении.
На наш взгляд, в данной ситуации применимы широко освещенные в криминалистической литературе рекомендации о роли инициатора организуемой проверки в обеспечении ее эффективности (соблюдение принципа внезапности, обеспечение сохранности документов и т.п.).
В соответствии с ч.2 ст.70 УПК РСФСР требование следователя о назначении документальных проверок рассматривается в качестве одного из способов собирания доказательств, а привлечение специалистов к проведению такой проверки по аналогии с ревизией можно считать одной из форм использования специальных познаний в уголовно-процессуальной деятельности по выявлению и расследованию преступлений.
Отличия документальной проверки соблюдения налогового законодательства, организуемой по инициативе оперативного работника или следователя, от ревизии, проводимой в связи с расследованием других (кроме налоговых) экономических преступлений сводятся к двум основным позициям - по тематике (кругу разрешаемых вопросов) и по субъекту, обладающему специальными экономическими познаниями (специально выделенные сотрудники федеральных органов налоговой полиции, работники КРУ МФ и другие ...)
Вместе с тем, существует ряд аналогий, относящихся, по нашему мнению, к тактике мероприятий, связанных с назначением и проведением как ревизий, так и документальных проверок.
3. ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К АКТАМ ДОКУМЕНТАЛЬНЫХ ПРОВЕРОК, ПРЕДСТАВЛЯЕМЫХ СЛЕДОВАТЕЛЯМ ДЛЯ РЕШЕНИЯ ВОПРОСА О ВОЗБУЖДЕНИИ УГОЛОВНОГО ДЕЛА
Общий порядок оформления акта документальной проверки соблюдения налогового законодательства установлен вышеназванным Регламентом. В соответствии с п.2.1 данного документа акт составляется лишь в тех случаях, когда проверкой выявлены факты нарушений налогового законодательства. Согласно п.5.6 этого же документа при выявлении фактов уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов в крупном и особо крупном размере (для физических лиц крупный размер характеризуется суммой неуплаченного налога, превышающей двести минимальных размеров оплаты труда, особо крупный - пятьсот, для юридических лиц соответственно одну тысячу и пять тысяч минимальных размеров оплаты труда)[1].
С учетом этого признака (сумма неуплаченных налогов) налоговые органы обязаны в 10-дневный срок со дня принятия решения по акту документальной проверки направить материалы в органы налоговой полиции для проведения дознания и принятия по ним процессуального решения.
Структура акта - содержание его вводной, описательной, итоговой части - и примерный перечень приложений к акту документальной проверки приведены в разделе 3 Регламента. Процедура подписания акта документальной проверки, порядок его регистрации и хранения - в разделе 4, формы реализации материалов документальной проверки - в разделе 5.
Среди наиболее существенных указаний Регламента следует выделить некоторые требования к описательной части акта и к перечню приложений.
В пункте 3.3.2 Регламента отмечается: «отражаемые в акте факты должны явиться результатом тщательно проведенной проверки, исключать возможные ошибки и неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии закону совершенных налогоплательщиком действий и финансовых операций. По каждому отраженному в акте факту нарушения налогового законодательства должны быть четко изложены сущность нарушения, способ его совершения, период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, к которому данное нарушение относится».
Эти указания имеют важное значение при определении возможной доказательственной силы акта проверки и достаточности содержащихся в нем фактов для возбуждения уголовного дела, Крупный размер неуплаченных налогов является лишь необходимым признаком объективной стороны преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст.ст.198 и 199 УК РФ. Наибольшая ценность акта документальной проверки достигается в результате подробного описания документальных и учетных несоответствий, вызванных противоречащими закону действиями налогоплательщика.
По характеру таких несоответствий и их распределению по видам учетных операций можно обосновать предположение о содержании способа совершения преступления.
Установив достаточность фактических данных материалы налоговой проверки используются в качестве основания для возбуждения уголовного дела.
В процессе расследования уголовного дела могут возникнуть ситуации, требующие проведения повторной или дополнительной документальной проверки.
Если при расследовании будет установлено, что некоторые эпизоды преступной деятельности не нашли отражения в акте первичной налоговой проверки, по инициативе следователя может быть назначена дополнительная проверка. Она обычно проводится тем же специалистом, который проводил первичную проверку[2].
Дополнительная проверка может проводиться и по инициативе обвиняемых, особенно в тех ситуациях, когда последними представлены ранее не исследованные документы, а также выдвигаются обоснованные возражения по существу выводов, содержащихся в акте первичной проверки.
Однако, в аналогичных ситуациях (например, предъявление документальных доказательств или обоснованные возражения по выводам акта налоговой проверки) следователь может принять решение о назначении судебно-экономической экспертизы.
4. СООТНОШЕНИЕ ДОКУМЕНТАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ
И СУДЕБНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
Судебно-экономическая экспертиза - это деятельность компетентного специалиста по исследованию предъявленных ему материалов дела для разрешения вопросов, поставленных перед ним следователем или судом, которая заканчивается составлением письменного заключения эксперта.
Следователь правомочен назначить судебно-экономическую экспертизу, если необходимы специальные познания в области бухгалтерского учета, кредитно-денежных отношений и финансов, которые образуют научную компетенцию эксперта-экономиста.
Следует согласиться с позицией Следственного Управления ФСНП России о том, что одним из важнейших оснований для назначения судебно-экономической экспертизы являются обоснованные сомнения следователя в правильности выводов налоговой проверки, на основе которых было возбуждено уголовное дело. Однако, требуется напомнить, что сами сомнения должны касаться отдельных выводов, сформулированных в акте налоговой проверки и не требовать назначения новой (контрольной) проверки в целях восполнения материалов уголовного дела.
Возможность процессуальной ошибки - возложение на эксперта функции ревизора - вытекает из несомненного сходства двух форм использования специальных экономических познаний по целому ряду признаков.
1. Как специалист отдела налоговых проверок, так и эксперт-экономист обладают специальными познаниями в одних и тех же сферах экономической науки.
2. Основывают свои выводы на исследовании документов, записей в учетных регистрах, в иной учетной документации.
3. Применяют аналогичные методы исследования бухгалтерских документов.
Отсюда во избежании ошибки необходимо помнить о существенных различиях между ревизией (документальной проверкой соблюдения налогового законодательства) и судебно-экономической экспертизой, которые принято подразделять на две группы.
1.Процессуальные различия.
А. Судебно-экономическая экспертиза проводится лишь по возбужденному уголовному делу на основании постановления следователя. Основанием для проведения документальной проверки служит направленное в отдел налоговых проверок предписание начальника (или заместителя) соответствующего органа. Проверка может назначаться и по требованию следователя, в том числе и до возбуждения уголовного дела.
Б. В отношении ревизии (документальной проверки) УПК РСФСР регламентирует лишь право следователя требовать ее проведения. Процессуальная регламентация судебно-экономической экспертизы в целях обеспечения гарантий законности определяется многими нормами УПК РСФСР. Правовая основа назначения и проведения судебной экспертизы регламентирована ст.ст.78, 79, 81, 184 - 194, 288, 290 УПК РФ, правовое положение, права и обязанности эксперта регламентируются ст.ст.67, 82, 106, 192, 275, 289 УПК РСФСР. Правовая основа заключения эксперта регламентируется ст.ст.80, 191 УПК РСФСР. Таким образом, возложение на ревизора ( в том числе и при проведении повторных проверок) функций эксперта-экономиста превращает налоговую проверку в экспертизу, лишенную своей процессуальной формы, что является бесспорным основанием для возвращения дела на доследование. Выполнение экспертом действий ревизионного характера также ставит его выводы под обоснованное сомнение.