Наряду с необходимостью представить на экспертизу достаточно полный акт проверки соблюдения налогового законодательства, большое значение имеет и обеспечение эксперта всеми необходимыми для проведения экспертизы документами и регистрами бухгалтерского учета, бухгалтерскими отчетами, налоговыми расчетами и декларациями.
Так, например, для разрешения вышеназванных вопросов по уголовному делу в отношения президента ОАО «О.» гр. К. эксперту были представлены следующие документы:
1. Товарные накладные, подтверждающие факт отгрузки маргарина и масла крестьянского в ОАО «О.» из АО «Х.»;
2. Платежные требования поставщика (АО «Х.») на оплату отгруженного маргарина и масла крестьянского;
3. Регистры бухгалтерского учета (машинограммы, выполненные на основе использования программы автоматизации бухгалтерского учета «1С») по счетам 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты с бюджетом»;
4. Расчеты (налоговые декларации) по налогу на добавленную стоимость;
5. Платежные поручения на оплату ОАО «О.» поставок маргарина и масла крестьянского акционерному обществу «Х.»;
6. Накладные на отгрузку продукции из ОАО «О.» в АО «Х.» в счет оплаты поставок маргарина и масла крестьянского.
В зависимости от содержания вопросов, выносимых на разрешение судебно-экономической экспертизы, перечень необходимых документов и регистров может изменяться.
Так, например, для разрешения вышеназванных вопросов по уголовному делу в отношении директора ТОО «Ж.» эксперту были представлены следующие документы, регистры бухгалтерского отчета, бухгалтерская и налоговая отчетность:
1. Бухгалтерские балансы, Отчеты о финансовых результатах, расчеты по налогу на прибыль за 1,2, 3 кварталы 1996 года;
2. Договора на сделки купли-продажи ценных бумаг за период с 1 января 1996 года по 1 октября 1996 года;
3. Акты приемки-передачи ценных бумаг за это же период;
4. Регистры бухгалтерского учета (машинограммы) по счетам бухгалтерского учета: 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 68 «Расчеты с бюджетом», 80 «Прибыли и убытки», выписки из лицевых счетов в банках;
5. Первичные документы: платежные поручения, мемориальные ордера банка, приходные и расходные кассовые ордера и некоторые другие.
Изучение практики уголовных дел, возбужденных по признакам совершения преступления, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов с организаций» показало, что чаще всего следователь имеет дело с признаками уклонения от уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Можно выделить следующие основные способы совершения преступлений:
1.По уклонению от уплаты налога на добавленную стоимость:
а) сокрытие от учета или занижение суммы выручки от реализации;
б) завышение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам и подрядчикам за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги, относимых в дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», при предъявлении этих сумм к уменьшению платежей в бюджет;
в) комбинация указанных способов.
Словарь способов сокрытия доходов от налогообложения приведен в приложении № 2.
2. По уклонению от уплаты налога на прибыль:
а) сокрытие от учета или занижение суммы выручки от реализации;
б) завышение затрат на производство и реализацию продукции;
в) комбинация указанных способов.
Для того, чтобы обеспечить полное изъятие необходимых для расследования уголовного дела первичных документов, регистров бухгалтерского учета, форм бухгалтерской и налоговой отчетности необходимо хорошо представлять, где могут отражаться признаки следов преступлений, совершенных вышеназванными способами.
При сокрытии от учета или занижении суммы выручки от реализации признаки следов преступления могут отразиться на счетах бухгалтерского учета: 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 61 «Расчеты по авансам выданным», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и некоторых других (последнее, как правило, вследствие неправильного применения Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности).
Поясним данное положение на конкретном примере из практики работы УФСНП по Н-ской области. Проведенной документальной проверкой соблюдения налогового законодательства ООО «М.» было установлено сокрытие в 4 квартале 1996 года выручки от реализации 864 873 кг картофеля и 283 768 кг лука на общую сумму 1 189 000 000 рублей, в том числе налога на добавленную стоимость 108 080 100 рублей. С целью сокрытия выручки от реализации ООО «М.» не отразило в бухгалтерском учете и отчетности, и, соответственно, не заявило в налоговых расчетах по налогу на добавленную стоимость суммы, связанные с операциями по закупке и реализации картофеля и лука. Так, по договору купли-продажи № 18 от 01 августа 1996 года ООО «М.» закупило вышеуказанное количество картофеля и лука, но по учету не оприходовало. Следы данного противоправного действия найдут отражение на счетах 50 «Касса» (при закупке за наличный расчет), 51 «Расчетный счет» (при закупке по безналичному расчету) и 61 «Расчеты по авансам выданным» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Это объясняется тем, что при закупке сельхозпродукции и неоприходовании ее по учету, с одной стороны - уменьшается сумма денег в кассе или на расчетном счете, а с другой стороны - возникает дебиторская задолженность поставщиков (сдатчиков) перед ООО «М.», поскольку они якобы не рассчитались за выплаченные им суммы.
Согласно договору № 830 от 30 августа 1996 года ООО «М.» должно было отгрузить эти овощи в адрес ЗАО «А.» г. Москва. На отгруженную продукцию расходные накладные для ООО «М.» не были выписаны, и в бухгалтерском учете этой организации операции по отгрузке не отражены. Понятно, что они и не могли быть отражены, поскольку ранее эти овощи не были оприходованы по учету, т.е. и отражать операции их отгрузки невозможно.
В свою очередь, согласно документов, овощи из ЗАО «А.» должны быть отгружены в ЗАО «Т.» г. Москва, а оттуда воинским частям и исправительно-трудовым учреждениям. Последние реально, согласно железнодорожных накладных, и явились грузополучателями картофеля и лука.
Таким образом документами, подтверждающими факт отгрузки, и необходимыми для производства судебно-экономической экспертизы являются железнодорожные накладные, договор № 830 от 30 августа 1996 года, а также договор купли продажи или поставки между ЗАО «А.» и ЗАО «Т.», доверенности воинских частей и исправительно-трудовых учреждений на получение груза овощей от железной дороги.
За отгруженные овощи ЗАО «Т.» перечислило на расчетный счет ООО «М.» 805 млн. рублей, отгрузило на 304 млн. рублей кондитерских изделий, на 48 млн. рублей муки и произвело переуступку права требования долга на 32 млн. рублей, а всего на 1 189 000 млн. рублей.
Поступившие денежные средства, товары и полученное право требования дебиторской задолженности создали в учете ООО «М.» кредиторскую задолженность перед покупателями картофеля и лука. Это объясняется тем, что операции отгрузки, как было отмечено выше, в бухгалтерском учете ООО «М.» не отражены и поэтому за поступившую оплату якобы возникает задолженность ООО «М.» перед покупателями . Следы противоправной деятельности в данном случае должны найти отражение на счетах бухгалтерского учета: 51 «Расчетный счет», 41 «Товары», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Для проведения судебно-экономической экспертизы, применительно к вышеизложенному примеру, а также и в других ситуациях, когда уклонение от уплаты налога совершается путем неотражения и неполного отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации, потребуются соответствующие документы, служащие основанием для записей на вышеуказанных счетах, регистры бухгалтерского учета по этим счетам, а также Отчеты о финансовых результатах и Расчеты (налоговые декларации) по налогу на добавленную стоимость.
В частности необходимы:
1. Документы, подтверждающие получение продукции от поставщиков (сдатчиков) - товарно-транспортные накладные (при закупке от юридических лиц) или квитанции в приемке сельхозпродукции (при закупке от физических лиц). Поскольку сельхозпродукция не оприходована, то эти документы необходимо изымать у поставщиков (сдатчиков) сельхозпродукции;
2. Документы, подтверждающие факт оплаты поставщикам (сдатчикам) сельхозпродукции - расходные кассовые ордера, кассовая книга, отчеты кассира, журналы регистрации расходных кассовых ордеров (при расчетах за полученную продукцию наличными деньгами) или выписки из лицевых счетов в банках, платежные поручения и платежные требования-поручения на оплату поставщикам за полученную сельхозпродукцию (при безналичных расчетах);
4. Регистры (от слова регистрировать), подтверждающие отражение операций по оплате поставщикам (сдатчикам) сельхозпродукции на счетах бухгалтерского учета:
а) при журнально-ордерной форме учета - это журнал-ордер № 1 по кредиту счета 50 «Касса», журнал-ордер № 2 по кредиту счета 51 «Расчетный счет» (если велись вспомогательные группировочные таблицы по этим счетам, то их также необходимо изъять), журнал-ордер № 6, в котором ведется аналитический и синтетический учет расчетов с поставщиками и подрядчиками (счет 60), журнал-ордер № 8 и ведомости аналитического учета к нему, где ведется учет расчетов по другим вышеназванным счетам (кроме счета 60) бухгалтерского учета; если закупки осуществлялись через подотчетных лиц, то необходим и журнал-ордер № 7 в котором ведется аналитический и синтетический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;