6) решения об аресте имущества налогоплательщика, как способе обеспечения исполнения налоговой обязанности (ст. 77 НК РФ), а также
7) решения (постановления)налогового органа о доначислении суммы налога и пени, когда при контроле за полнотой исчисления налога налоговый орган усомнился в правильности применении налогоплательщиком цены сделки (п. 3 ст. 40 НК РФ);
8) акта о совершении лицом, не являющимся налогоплательщиком, налоговым агентом нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 101, п. 8 ст. 101.1)
9) решения, принятые вышестоящими налоговыми органами по итогам рассмотрения первичных жалоб.
Кроме того, могут быть обжалованы следующие действия должностных лиц налоговых органов, совершаемые в процессе налогового контроля:
1) изъятие документов и предметов с нарушением норм п. 5 ст. 94 НК Р Ф ;
2) арест имущества с нарушением норм п. 5 ст. 77 НК РФ и др.[5]
Кроме того, как действие налогоплательщиком или налоговым агентом может быть обжаловано предъявление (направление) к нему должностным лицом налогового органа письменного требования об уплате недоимки (пени, санкций), предусмотренного гл. 10 НК РФ, или — письменного налогового уведомления (ч. 2 ст. 52 НК РФ).
Как бездействием должностного лица налогового органа в рассматриваемом случае может обжаловаться, например, уклонение от возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора и (или) пени.
Таким образом, следует различать два способа (вида) защиты прав налогоплательщиков:
1) административный и
2) судебный.
При этом в 1996 г. Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. № 20-П указывается, что «налогоплательщику... гарантируется вытекающее из статьи 46 Конституции Российской Федерации право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц». Поскольку право на судебное рассмотрение спора налогоплательщика с налоговым органом предусмотрено актом высшей юридической силы, оно не может быть ограничено законодательством. Административный порядок обжалования, таким образом, может существовать только как альтернативный или же в качестве досудебной стадии разрешения спора.
При принятии части первой Налогового кодекса Российской Федерации законодатель, отказавшись от придания административному порядку защиты прав налогоплательщиков характера обязательной досудебной процедуры, предоставил налогоплательщику возможность параллельного использования как административного, так и судебного способа защиты своих прав. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
Кстати, во многих зарубежных странах этот вопрос решен иначе. Так, например, в Германии прохождение процедуры досудебного урегулирования спора является обязательным условием принятия дела к судебному рассмотрению. Кроме того, для досудебного рассмотрения споров в налоговых органах ряда стран созданы специальные подразделения. Так, в составе Службы внутренних доходов США и в Главном налоговом ведомства Франции действуют соответствующие службы, а в Дании и Греции функционируют специальные административные налоговые суды, которые так же входят в систему налоговых органов.
В ряде стран, например, в США и Германии, действуют специальные налоговые суды, не входящие в систему налоговых органов, которым подведомственны все споры в сфере налогообложения3.
Рассмотрим указанные способы защиты прав налогоплательщиков подробнее.
1. Административная защите прав налогоплательщиков (налоговых агентов) осуществляется путем подачи на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица письменной жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.
Такая жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в трехмесячный срок со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.
Если указанный срок был пропущен по уважительной причине, то, по заявлению лица, подающего жалобу, он может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.
Какие же причины пропуска срока, как правило, признаются уважительными?
Для физических лиц (включая индивидуальных предпринимателей) — это заболевания, и травмы, и иные личные либо семейные обстоятельства (например, беременность и роды), выполнение общественных обязанностей (скажем, направление на военные сборы), случаи вынужденного длительного отсутствия (служебные командировки и т.п.).
Для юридических лиц уважительными причинами могут быть лишь форс-мажорные обстоятельства (война, наводнение и т.п.), либо действия самих налоговых или правоохранительных органов, например, - по изъятию необходимой для обжалования материалов и документов.
Если у заявителя жалобы, пропустившего срок на ее подачу, имеется возможность документально подтвердить наличие соответствующей уважительной причины, то к заявлению о восстановлении пропущенного срока прикладываются наравне с обосновывающими жалобу и эти документы.
2. Как уже говорилось, жалоба подается в письменной форме, подписывается заявителем и датируется. Содержание жалобы должно включать:
1) наименование налогового органа (должностное положение и, факультативно, Ф.И.О. должностного лица), которому адресуется жалоба;
2) наименование (Ф.И.О. и статус) и адрес заявителя жалобы, наименование налогового органа (должностное положение и Ф.И.О. должностного лица);
3) акт (действия или бездействие) которого обжалуется;
4) заголовок с указанием объекта жалобы (например, «Жалоба на ... (такой-то акт, такие-то действия, бездействие в такой-то ситуации)»);
5) основания жалобы (т.е. факты нарушений, обстоятельства и мотивы, вызвавшие необходимость защиты нарушенных прав и законных интересов заявителя в фискальной сфере)
6) содержание требования налогоплательщика (налогового агента).
Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может отозвать ее, написав соответствующее заявление. Но в этом случае повторная подача жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу не допускается. Такая повторная подача жалобы на тот же акт (действия или бездействие) в тот же налоговый орган (тому же должностному лицу) возможна только в том случае, когда при неизменном предмете обжалования (составе и характере содержащихся в жалобе требований) изменяются основания (факты, мотивы, обстоятельства и т.п.) такого обжалования.[6]
Правовые последствия подачи жалобы регламентируются в ст. 141 НК РФ. По общему правилу, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия.
Однако если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемый акт или действие не соответствует законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.
Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней регламентируется положениями ст. 140 НК РФ, в которой установлен месячный срок (со дня получения жалобы ее адресатом) для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). Рассмотрение жалобы осуществляется заочно (т. е. без вызова на рассмотрение самого заявителя), вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом. Порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков доведен Письмом МНС РФ от 5 апреля 2001 г. № ВП-6-18/274.
По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) принимает одно из ниже следующих решений:
1) оставляет жалобу без удовлетворения. Жалоба оставляется без удовлетворения в случае ее необоснованности;
2) отменяет акт налогового органа и назначает дополнительную проверку. Такое решение принимается вышестоящим налоговым органом в тех случаях, когда обжалуемый акт вынесен без достаточных оснований, по неисследованным материалам, когда событие налогового правонарушения, вина лица в его совершении не доказаны вынесшим обжалуемый акт налоговым органом, но и не исключены, либо в тех случаях, когда обжалуемый акт вынесен с нарушением процедурных норм (например, подписан ненадлежащим лицом или не мотивирован);
3) отменяет решение и прекращает производство по делу о налоговом правонарушении. Такое решение принимается вышестоящим налоговым органом в тех случаях, когда само дело о налоговом правонарушении по формальным причинам не подлежало возбуждению;
4) изменяет решение или выносит новое решение. Решение об изменении обжалуемого решения принимается вышестоящим налоговым органом когда:
а) обстоятельства дела были установлены органом, вынесшим обжалуемое решение, полно и точно, но какая-либо часть содержащихся в обжалуемом решении выводов и/или сообразных этим выводам предписаний не соответствует обстоятельствам дела и/или нормам законодательства о налогах и сборах;[7]
б) заявителем жалобы представлены вышестоящему налоговому органу новые доказательства, свидетельствующие о частичной ошибочности выводов, содержащихся в обжалуемом решении, сделанных нижестоящим органом об обстоятельствах дела.