· небезпечний харчовий продукт — харчовий продукт, який не відповідає вимогам, встановленим ст. 1 Закону України «Про якість і безпеку харчових продуктів і продовольчої сировини» № 771 від 23.12.97 р.
Вказані види продукції потрапляють в категорію відходів тоді, коли ухвалено рішення про їх утилізацію або видалення. Наприклад, якщо зіпсувалася партія харчових продуктів, то її можна кваліфікувати і як небезпечні харчові продукти, і як відходи, оскільки вона не має подальшого використання. В цьому випадку питання про «статус» такої продукції вирішує власник вказаних продуктів за участю фахівців з Мінприроди і санітарно-епідеміологічної служби.
Постійно небезпечні відходи утворюються, як правило, на виробничих підприємствах. Будь-яке виробництво починається з розробки робочого проекту. В ньому обов'язково передбачається розділ «Екологія», який розробляється фахівцями-екологами, де, серед іншого, указуються планові показники за освітою відходів. На робочий проект видається також Висновок екологів, на підставі якого суб'єкт господарської діяльності одержує дозволи і ліміти на утворення і розміщення відходів. Дозволи і ліміти щорічно видаються територіальними органами Мінприроди згідно Порядку № 1218.
Крім того, суб'єкти господарської діяльності повинні:
· проводити паспортизацію відходів;
· вести їх первинний облік;
· проводити інвентаризацію;
· представляти статистичну звітність;
· отримати ліцензію на поводження з небезпечними відходами.
Необхідно звернути увагу на Лист № 27986, виданий Мінекоресурсів. В ньому указується, що не підлягає ліцензуванню операція по зберіганню небезпечних відходів суб'єктами господарювання, якщо ці відходи утворилися протягом шести місяців поточного року і передаються в цей же термін на договірних умовах іншим суб'єктам господарювання (має відповідні ліцензії) на зберігання, обробку, утилізацію, видалення. Також не підлягає ліцензуванню діяльність суб'єктів господарювання по здійсненню операцій поводження з небезпечними відходами, які утворюються в технологічному циклі і утилізація яких передбачена в цьому ж технологічному циклі.
Проте Ліцензійні умови подібного обмеження на отримання ліцензії не містять. У будь-якому випадку необхідно письмово звертатися до відповідних територіальних органів з проханням надати письмова відповідь, необхідно чи ні одержувати ліцензію, посилаючись при цьому на вказаний вище лист. Безперечно, Мінекоресурсів має підстави затверджувати, що передавати небезпечні відходи на зберігання, обробку, утилізацію, видалення можна тільки тим суб'єктам господарювання, які мають відповідну ліцензію. Те ж стосується випадку, коли підприємство вирішить, наприклад, продати небезпечні відходи на сторону. Вільне поводження з такими відходами не дозволяється.
За розміщення відходів сплачується збір за забруднення навколишнього природного середовища (далі — збір). Під розміщенням відходів мається на увазі зберігання і поховання відходів в спеціально відведених для цього місцях або на об'єктах (п.2 Порядку № 1218). Зберігання відходів — тимчасове їх розміщення в спеціально відведених для цього місцях або об'єктах (до їх утилізації або видалення) (ст.1 Закону № 187). Причому якщо відходи передаються іншим суб'єктам господарювання і не зберігаються (тимчасово не розміщуються) суб'єктом господарської діяльності, у якого вони утворилися і який їх передав, збір не сплачується.
Якщо відходи утворилися на підприємстві, то якийсь час вони знаходяться на його території. Законодавством такий часовий проміжок не встановлений. Тому навіть тимчасове розміщення (зберігання) відходів на підприємстві в спеціальному місці протягом, скажімо, одного дня, після чого відходи передаються, наприклад, для утилізації іншому підприємству, буде підставою для нарахування збору. Об'єкт числення збору буде бути відсутнім в тому випадку, якщо відходи передаються спеціалізованій організації відразу після утворення на підприємстві, без попереднього їх тимчасового розміщення в спеціально відведених місцях.
Можемо виділити два класичні випадки несподіваного утворення відходів. Перший — або утворення понадлімітних відходів, або утворення відходів унаслідок виробничого браку і т.п. В цьому випадку суб'єкт господарювання згідно Порядку № 1218 повинен звернутися до територіального органу Мінприроди для отримання окремого дозволу. Ліміт у такому разі не встановлюється. Тоді збір за забруднення навколишнього природного середовища обчислюється в установленому порядку в п'ятикратному розмірі (п.8 Порядку № 3038). Всі інші аспекти поводження з відходами в цьому випадку — отримання ліцензії, передача іншому суб'єкту господарської діяльності, який має ліцензію і т.п., — такі ж, як вказані вище.
Другий — утворення відходів в результаті псування, закінчення терміну придатності харчової продукції або виявлення іншої продукції, яка не відповідає вимогам чинного українського законодавства (неякісна і небезпечна продукція). Виявити таку продукцію може самостійно сам суб'єкт господарювання або ж відповідні уповноважені контролюючі органи під час перевірок.
Перш за все, таку продукцію слід вилучити з обігу (ст.5 Закону № 1393): припинити реалізацію або інше використання. Припиняється обіг продукції на підставі письмового розпорядження керівника суб'єкта господарювання або розпорядження відповідного спеціально уповноваженого органу виконавчої влади. До рішення подальшої долі продукції вона повинна зберігатися в належним чином обладнаних і опломбованих (опечатаних) приміщеннях (ст.8 Закону № 1393). Суб'єкт господарювання несе відповідальність за її збереження (п.4 Вимог № 50).
Якщо неякісна і небезпечна продукція виявлена при перевірці суб'єкта господарювання відповідними уповноваженими органами, то її подальшу долю вирішують саме вони (ст.7 Закону № 1393). Погоджувати спосіб поводження з відходами необхідно і у разі, коли суб'єкт підприємництва виявляє неякісну і небезпечну продукцію самостійно (це витікає з аналізу ст.5—8 Закону № 1393). Крім того, згідно п. 7 Вимог № 50, долю неякісної і небезпечної харчової продукції, продовольчої сировини і супутніх матеріалів додатково визначають за узгодженням з СЕС і службою ветеринарної медицини.
Виявлена неякісна і небезпечна продукція може бути перероблена, утилізована, знищена або після приведення у відповідність вимогам нормативних актів повернена в обіг. Причому переробка, утилізація або знищення здійснюється підприємствами, які пройшли атестацію на виконання таких робіт. Загальні вимоги проведення таких операцій регламентовані Вимогами № 50, а спеціальні вимоги до окремих видів продукції затверджуються відповідними органами (ст. 18 Закону № 1393). Наприклад, поводження з неякісними і небезпечними лікарськими засобами регламентується Правилами № 349, алкогольними напоями і тютюновими виробами — Порядком № 508. пестицидами і агрохімікатами — Порядком № 354.
Якщо продукція підлягає утилізації або знищенню, то для суб'єкта господарювання вона стає відходами. Тому, по-перше, слід визначити ступінь їх небезпеки (до якої з чотирьох категорій вони відносяться). По-друге, формально існують підстави затверджувати, що на такі відходи також слід одержувати дозвіл і ліміт на утворення і розміщення відходів згідно Порядку № 1218 і, відповідно, сплачувати збір. Хоча можемо припустити, що ліміт у такому разі навряд чи видадуть, тому що такі відходи у принципі не можуть бути лімітовані, оскільки утворилися несподівано і передбачити їх появу вельми складно. Крім того, якщо платежі за розміщення відходів всіх класів небезпеки не будуть перевищувати 10 грн. в рік або відходи будуть визначені як побутові і у суб'єкта господарської діяльності є договір на розміщення відходів з підприємствами комунального господарства, то згідно п.8 Порядку № 1218 ліміт не затверджується. За відсутності ліміту збір не нараховується (п.4 Порядку № 303).
Відходи, які утворилися в процесі виробництва продукції (включаючи технічно неминучий брак), обумовленому технологією виробництва, і не будуть в подальшому використовуватися (безповоротні відходи), окремо в бухгалтерському обліку не відображаються. Вони ураховуються в собівартості основної продукції. Згідно ст. 17 Закону № 187 суб'єкт господарювання повинен виявляти і вести первинний поточний облік кількості типа і складу відходів, які утворюються, збираються, перевозяться і т.п., і представляти по них статистичну звітність. Проте такий облік не торкається бухгалтерського обліку. Ведеться первинний облік тільки в кількісному виразі в картках, журналах і т.д.
Поворотні відходи оцінюються за ціною можливого використовування (продажі) і ураховуються у складі запасів в бухгалтерському обліку до моменту використовування. Витрати на поводження з відходами як витрати на охорону навколишнього середовища відносяться до загальновиробничих витрат і відповідно ураховуються на рахунку 91. В бухгалтерському обліку вартість продукції, що утилізована або знищена, а також витрати на утилізацію або знищення списують на інші витрати операційної діяльності (субрахунок 949). Якщо після приведення у відповідність з вимогами нормативно-правових актів продукція повертається в обіг, відповідні витрати, на думку автора, відносяться до витрат на збут (рахунок 93) і в первинну вартість продукції не включаються. Відразу ж відзначимо, що в податковому обліку ці витрати відносяться до валових витрат, а суми ПДВ — до податкового кредиту на загальних підставах. Розглянемо умовний приклад.
Підприємство набуло партію харчових продуктів вартістю 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). В результаті аварії системи водопостачання партія продукції зіпсувала. По розпорядженню керівника підприємства продукція вилучена з обігу і розміщена в окремому опечатаному приміщенні. До органів СЕС на ім'я головного державного санітарного лікаря направлено лист з проханням погоджувати питання про визначення класу небезпеки і видалення вказаної продукції.