В пункте 1 статьи 39 части первой Налогового кодекса РФ впервые даётся определение реализации товаров (работ, услуг), отсутствующее в действующем до 1 января 1999 года налоговом законодательстве. Реализацией товаров (работ, услуг) признаётся передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары или результаты выполнения работ одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, и на безвозмездной основе.
Таким образом, реализация товаров (работ, услуг) имеет место в момент перехода права собственности на товар (результат выполненных работ) от одного лица другому. В соответствии с действующим гражданским законодательством стороны договора своим соглашением могут установить отличный от общеустановленного момент перехода права собственности (например, определить его конкретной датой либо указанием на событие).
Из изложенного следует, что с 1 января 1999 года налогоплательщик имеет достаточные основания путём внесения соответствующих условий в договор изменять момент реализации товара (работ) для определения выручки от реализации, как в бухгалтерском учёте, так и для целей налогообложения.
Методика корректировки себестоимости реализованной продукции организациями, учитывающими выручку для целей налогообложения «по оплате»
Метод определения выручки от реализации «по оплате» или «по отгрузки» определяет также порядок формирования себестоимости реализованной продукции.
В соответствии с пунктом 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 года №22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль» момент учёта затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли должен совпадать с моментом учёта выручки от реализации. Иначе говоря, налогоплательщик не вправе уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг), выручка от реализации которых не включена в доходную часть (то есть не получена). В этом случае необходима соответствующая корректировка себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.
Такая корректировка не вызывает затруднений у организаций, ведущих по объектный (по заказный и т.п.) учёт себестоимости. В случае ведения учёта затрат котловым способом организации необходимо определиться с методикой корректировки себестоимости продукции (работ, услуг). В условиях отсутствия нормативно-правовой базы, регулирующей решение подобных вопросов, разработанная организацией методика должна быть экономически обоснованной. При реализации однородной продукции или продукции с примерно одинаковым уровнем рентабельности организации, как правило, используют следующий вариант.
Пример.
Согласно данным, отражённым в форме №2 «Отчёт о прибылях и убытках», за отчётный период себестоимость отгруженной продукции составила 350 000 руб. (стр. 020+стр.030+стр.040). Выручка от реализации продукции, отражённая по строке 010 формы, составила 520 000 руб.
В отчётном периоде оплата за отгруженную продукцию поступила в размере 396 000 руб.
Корректировка себестоимости продукции в целях налогообложения осуществляется в следующем порядке:
1) определяется удельный вес себестоимости отгруженной продукции в выручке от реализации за отчётный период (отношение себестоимости отгруженной продукции к выручке от реализации):
350 000 руб. /520 000 руб. = 0,673 руб.;
2) определяется себестоимость отгруженной и оплаченной продукции за отчётный период (удельный вес умножается на сумму выручки, фактически полученной за отчётный период):
0.673 руб. * 396 000 руб. = 266 508 руб.;
3)определяется себестоимость отгруженной, но не оплаченной продукции за отчётный период (разность между себестоимостью отгруженной продукции и себестоимостью отгруженной и оплаченной продукции за отчётный период):
350 000 руб. – 266 508 руб. = 83 492 руб.
Сумма в размере 83 492 руб. учитывается по строке 2.1 «б» Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчёта налога от фактической прибыли».
Следует отметить, что торговые организации до проведения выше указанной корректировки должны распределить суммы транспортных расходов и процентов за банковский кредит, собранные на счёте 44 «Издержки обращения», между реализованными товарами и остатком нереализованных товаров.
Установление лимита отнесения предметов к МБП.
Согласно действующему законодательству, к МБП относятся предметы не более 100-краткого размера МРОТ (для бюджетных организаций – 50-кратного размера МРОТ). С 1 января 1999 года руководителю организации предоставлено право устанавливать меньший лимит отнесения приобретённых ценностей к МБП. Данный вывод следует из пункта 50 Положения по ведению бухгалтерского учёта и пункта 3 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98).
Порядок начисления амортизации основных средств.
В настоящее время порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учёте и для целей налогообложения различается. В бухгалтерском учёте предполагается выбор для каждой группы однородных объектов одного из следующих способов:
--- линейный способ;
--- способ уменьшаемого остатка;
--- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
--- способ списания стоимости пропорционально объёму реализованной продукции (работ).
Срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учёту исходя из технических условий его эксплуатации, норм, установленных централизованно, или других условий, определённых в пункте 4.4 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/97), утверждённого приказом Минфина России от 3 сентября 1997 года №65н.
При начислении амортизации на основные средства для целей налогообложения следует руководствоваться подпунктом «х» пункта 2 Положения о составе затрат, согласно которому в себестоимость продукции включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утверждённым в установленном порядке.
По мнению налоговых органов, утверждёнными нормами следует считать Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов народного хозяйства СССР, установленных постановлением Совмина СССР от 22 декабря 1990 года №1072 (п. 6 письма Госналогслужбы России от 27 октября 1998 года № ШС-6-02/768). Данные нормы предусмотрены в основном для линейного способа начисления амортизации, за исключением некоторых групп основных фондов (например, по некоторым категориям автомобильного транспорта амортизация начисляется в зависимости от их пробега).
Таким образом, начисление амортизации в бухгалтерском учёте и для целей налогообложения будет совпадать только в случае совпадения способов начисления амортизации (то есть использование организацией линейного способа) и определения срока полезного использования исходя из централизованных норм.
Ввиду того, что Единые нормы амортизационных отчислений в настоящее время не отмечены и во избежания споров с налоговыми органами при не совпадении амортизации, начисленной в бухгалтерском учёте и принимаемой для целей налогообложения, организациям рекомендуется производить корректировку налогооблагаемой прибыли.
В дополнение необходимо отметить, что малые предприятия могут применять ускоренную амортизацию. В этом случае действующие нормы амортизации увеличиваются в два раза и (или) производится дополнительное списание до 50 процентов от первоначальной стоимости основных средств в первый год их эксплуатации.
С 1 октября 1998 года возможно применение понижающих коэффициентов к установленным нормам без каких-либо ограничений (постановление Правительства РФ от 24 июня 1998 года №627 «Об уточнении порядка расчёта амортизационных отчислений и переоценке основных фондов»).
Порядок начисления амортизации нематериальных активов.
Начиная с 1999 года по нематериальным активам (за исключением организационных расходов, товарных знаков, знаков обслуживания и других нематериальных активов, по которым погашение стоимости не производится) амортизация начисляется одним из двух способов:
--- линейным (исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока полезного использования объекта);
--- способом списания стоимости пропорционально объёму выпущенной продукции (работ, услуг).
Согласно подпункту «ц» пункта 2 Положения о составе затрат, в себестоимость продукции (работ, услуг) включается амортизация нематериальных активов по нормам, рассчитанным организацией исходя из их первоначальной стоимости и срока полезного использования (но не более срока деятельности организации). Иначе говоря, для целей налогообложения возможен только один способ начисления амортизации по нематериальным активам (исходя из срока их полезного использования). Таким образом, с 1 января 1999 года между амортизацией, начисленной в бухгалтерском учёте, и амортизацией, учитываемой для целей налогообложения, возможны расхождения.
В ряде случаев организациями допускаются ошибки при начислении амортизации по нематериальным активам. Так, бухгалтеру необходимо учитывать, что при отсутствии внутренней документации, устанавливающей срок полезного использования нематериального актива, у организации нет достаточных оснований для начисления амортизации, учитываемой в целях налогообложения прибыли. Также в некоторых случаях срок полезного использования нематериальных активов устанавливается организацией в пределах одного года, в то время как, согласно пункту 55 Положения по ведению бухгалтерского учёта, к нематериальным активам относятся права, используемые в хозяйственной деятельности в течении периода, превышающего 12 месяцев.