Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам и нормирование процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли установлены ст. 269 НК РФ. При определении расходов по долговым обязательствам ст. 269 НК РФ устанавливает два способа их принятия к учету в целях налогообложения прибыли.
Первый способ заключается в определении среднего уровня процентов, принимаемого за предельную величину процентов, признаваемых расходом. Этот способ применяется в случае, когда организация получает заемные средства от нескольких заимодавцев в течение одного отчетного периода, например, квартала.
Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных организацией по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:
– выданы в одинаковой валюте;
– выданы на те же сроки;
– выданы под аналогичные обеспечения;
– выданы в сопоставимых объемах.
Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов-физических лиц или юридических лиц, считаются несопоставимыми.
Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные организацией от разных кредиторов одинаковой категории.
Пример. Допустим, что у организации имеется три долговых обязательства, выданных на сопоставимых условиях.
Таблица 27
| Долговое обязательство | Сумма основного долга (ед.) | Процентная ставка (%) |
| А | 100 | 10 |
| Б | 110 | 20 |
| В | 120 | 30 |
Увеличенная на 20 % процентная ставка, принимаемая за предельную величину процентов, признаваемых расходом, составит 24,7 %:
[(100 × 0,1 + 110 × 0,2 + 120 × 0,3) / (100+110 + 120)] × (120/100).
Исходя из полученной процентной ставки, для целей налогообложения будут приниматься расходы по долговым обязательствам А и Б – в размере фактических затрат, по долговому обязательству В – в размере 24,7 %.
Разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для целей налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 5,3 % (30 - 24,7) по долговому обязательству В, не уменьшает доходы организации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.
По долговым обязательствам, заключенным на срок более одного отчетного периода и не предусматривающим изменений сопоставимых условий, перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих за кварталом (месяцем) получения организацией долгового обязательства, не производится.
Второй способ применяется при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. В этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, и 13 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте. Ставка 13 % предусматривается к применению с 2005 г., в 2004 г. ставка по долговым обязательствам в иностранной валюте составляла 15%.
Изменением, предусматриваемым с 2005 г. в ст. 269 НК РФ, уточняется, что организации при оформлении долгового обязательства в рублях должны руководствоваться ставкой рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату признания расхода в виде процентов.
С 15.06.2004 г. учетная ставка рефинансирования, установленная Указанием ЦБ РФ от 11.06.2004 г. № 1443-У, установлена в размере 13 %. Исходя из этой ставки по заемным средствам, полученным после 15.06.2004 г., предельная величина процентов, которая может быть признана расходом в целях налогообложения, составляет 14,3 % (13 % × 1,1).
В случае если в долговом обязательстве предусмотрено условие «с изменением процентной ставки», то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.
Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение.
В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, расходы в виде процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых превышает один отчетный период, считаются осуществленными и признаются в налоговом учете на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, проценты за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) признаются для целей налогообложения только после их фактической уплаты заимодавцу. При этом проценты за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения – в момент такого погашения.
В соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ проценты по заемным средствам учитываются в составе расходов, подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств организации по банковскому счету.
В соответствии с п. 8 ст. 270 НК РФ проценты, начисленные организацией-заемщиком сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
В налоговой отчетности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида показываются по строке 020 Приложения 7 к листу 02 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» декларации по НПО. В конечном итоге сумма уплаченных процентов должна быть учтена в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО.
Рассмотренные правила бухгалтерского и налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам существенно отличаются друг от друга, что приводит к необходимости применения норм ПБУ 18/02. Например, при уплате процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения и/или строительства основных средств, могут возникнуть следующие ситуации:
Ситуация 1. Проценты за пользование заемными средствами не превышают установленные ст. 269 НК РФ нормы. Для целей бухгалтерского учета они включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств, а в налоговом учете учитываются в качестве внереализационных расходов. В данной ситуации величина первоначальной стоимости объекта основных средств, отражаемая в налоговом учете, будет меньше величины его первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете.
В соответствии с ПБУ 18/02 применение в отчетном периоде разных способов признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учета приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц. Налогооблагаемая временная разница является источником образования отложенного налогового обязательства, которая определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»).
В последующих отчетных (налоговых) периодах по мере начисления амортизации расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, постепенно полностью будут списаны в бухгалтерском учете и сравняются с величиной этих расходов, ранее учтенных в налоговом учете. Данное обстоятельство будет приводить к постепенному уменьшению налогооблагаемых временных разниц и, соответственно, к уменьшению (погашению) отложенных налоговых обязательств.
Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств отражается в учете по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1).
В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство рассматривается как сумма налога, которая должна увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных (налоговых) периодах. В таких ситуациях для того, чтобы избежать применения норм ПБУ 18/02 необходимо заемные средства, привлекаемые для приобретения и/или строительства основных средств, отражать в договорах займа и кредитных договорах как средства, полученные на пополнение оборотных средств. В этом случае все проценты по полученным заемным средствам будут учтены в бухгалтерском учете как операционные расходы, а это позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет расходов в виде процентов.