В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Следовательно, по результатам инвентаризации дебиторской задолженности организация должна выявить не только просроченную задолженность, признаваемой сомнительной, но и установить безнадежные долги.
В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, определяемая по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, должна исчисляться следующим образом:
– по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
– по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
– по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – сумма создаваемого резерва не увеличивается.
Для целей налогообложения прибыли сумма резерва по сомнительным долгам учитывается в пределах норм, установленных п. 4 ст. 266 НК РФ. В частности, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.
В соответствии со ст. 249 НК РФ выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с реализацией товаров, продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества, а также имущественных прав, выраженных в денежной и/или натуральной форме.
В соответствии с Письмом МНС РФ от 05.09.2003 г. № ВГ-6-02/945® и Письма Минфина РФ от 09.07.2004 г. № 03-03-05/2/47 при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность должна учитываться в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость.
В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются также суммы безнадежных долгов, в том числе не покрытые за счет средств резерва по сомнительным долгам.
Пример. Допустим, что организация по результатам проведенной инвентаризации на конец 2004 года выявила следующее:
– величина дебиторской задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней составляет 49 000 руб.:
– величина дебиторской задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно составляет 46 000 руб.;
– величина дебиторской задолженности со сроком возникновения до 45 дней составляет 51 000 руб.
Общая сумма выручки по итогам 2004 года составила 900 000 руб. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из срока возникновения дебиторской задолженности, будет равна: 49 000 руб. + 46 000 руб. × 50 % /100 % + 0 = 72 000 руб. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного налогового периода, т.е. не может превышать 90 000 руб. (900 000 руб. × 10 % /100 %). По условиям примера сумма созданного резерва по сомнительным долгам равна 72 000 руб. и не превышает установленную норму в сумме 90 000 руб.
В налоговом учете сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная организацией в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена ею на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
При корректировке сумм резервов возможны два варианта:
1) если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов организации в текущем отчетном (налоговом) периоде;
2) если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае если сумма созданного резерва окажется меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разницу (убыток) разрешено включать в состав внереализационных расходов.
В налоговой отчетности расходы организации на формирование резервов по сомнительным долгам показываются по строке 030 Приложения 7 к листу 02 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» декларации по НПО. В конечном итоге эти расходы должны быть учтены по строке 040 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в составе внереализационных расходов.
Если организация впоследствии получает оплату по сомнительным долгам, расходы на формирование которых были приняты в составе внереализационных расходов, то для целей исчисления налога на прибыль организация должна восстановить сумму ранее созданного резерва, которая будет учитываться в составе внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 и п. 5 ст. 266 НК РФ.
Суммы восстановленных резервов по сомнительным долгам, расходы на формирование которых были приняты в составе внереализационных расходов в установленном порядке, показываются по строке 040 с расшифровкой по строке 041 Приложения 6 к листу 02 «Внереализационные доходы» декларации по НПО. В конечном итоге эти доходы должны быть учтены в общей сумме внереализационных доходов по строке 030 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО.
Формирование резерва по сомнительным долгам является правом организации, а не обязанностью. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, если организация не создает резерв по сомнительным долгам, то суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, не реальных к взысканию (безнадежных долгов), являются убытками того отчетного (налогового) периода, в котором истек этот срок, и только в этот момент включаются в состав внереализационных расходов.
Из изложенного выше материала видно, что порядок создания резервов по сомнительным долгам, установленный налоговым законодательством, отличается от порядка, установленного для целей бухгалтерского учета, и поэтому может возникнуть необходимость применения норм ПБУ 18/02.
Рассмотрим взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета на примере, когда расходы на создаваемые резервы признаются в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в последующие отчетные периоды. При таком признании расходов в соответствии с ПБУ 18/02 в учете организации образуется вычитаемая временная разница, являющаяся источником образования отложенного налогового актива, который определяется как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Отложенный налоговый актив признается в учете при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1). Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1). В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив рассматривается как сумма налога, которая должна уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных (налоговых) периодах.
Пример. Допустим, что организация провела по состоянию на 31 октября 2004 года инвентаризацию расчетов с покупателями и по ее итогам была выявлена дебиторская задолженность покупателя за отгруженные в апреле 2004 года товары на сумму 250 000 руб.
В октябре 2004 года приказом руководителя организации данная задолженность была признана сомнительной, и по ней был создан резерв по сомнительным долгам на всю сумму долга. Если упрощения примера примем, что другой дебиторской задолженности организация не имеет.
По данным бухгалтерского и налогового учета, выручка от реализации товаров (без учета НДС) за период январь-октябрь составила 2 млн. руб. за период январь-ноябрь – 2,3 млн. руб., за период январь-декабрь – 2,7 млн. руб. Также допустим, что оплата за проданные товары поступила от покупателя в марте 2005 года. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года
Для целей бухгалтерского учета в октябре 2004 года организация может создать резерв по сомнительным долгам на всю сумму дебиторской задолженности, т.е. в сумме 250 000 руб. Так как сумма резерва полностью используется в октябре 2004 года, то до момента погашения задолженности, данная сумма резерва меняться не будет.
Для целей налогового учета по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва может быть включена полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности, т.е. те же 250 000 руб. Однако для целей налогового учета сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.