При использовании второго способа оценки условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. Например, по данным экспертного заключения по вышеприведенному примеру сумма потерь организации может составить от 2 до 3 млн. руб. Организация оценивает условное обязательство в 2,5 млн. руб. ((2 + 3)/2).
При использовании третьего способа оценки условного обязательства сначала определяют средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, а затем эти средние величины оценивают с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Например, по данным экспертного заключения по рассматриваемому примеру сумма потерь может составить либо 2 млн. руб. (при возмещении только прямых потерь), либо 3-4 млн. руб. (при возмещении прямых потерь истца и упущенной им выгоды). Вероятность первого и второго вариантов решений суда эксперты оценивают соответственно как 30 и 70%. Организация оценивает условное обязательство суммой в 3,05 млн. руб.: [2 млн. руб. * 30%: 100% + (3 + 4 млн. руб.): 2 * 70%: 100%].
При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.
Например, по состоянию на отчетную дату организация А вовлечена в судебное разбирательство с организацией Б в качестве ответчика. Сумма компенсации составит, по оценке экспертов, от 2 до 3 млн. руб., и условное обязательство принимается за 2,5 млн. руб. Одновременно организация А предъявила иск организации В, являющейся соисполнителем работ, на 1 млн. руб. По оценке экспертов, положительное решение суда в пользу организации А оценивается с очень высокой степенью вероятности. Однако решение суда в хозяйственном споре организации А с организацией Б не находится в непосредственной зависимости от решения суда между организацией А и организацией В, поэтому организация А вынуждена создавать резерв в полной сумме условного обязательства - 2,5 млн. руб.
Если организация А застраховала в страховой компании сделку с организацией Б от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем - организацией В на сумму 1 млн. руб., то право требования страхового возмещения у организации А возникает непосредственно как результат нарушения договора организацией В. В этом случае организация А создает резерв на 1,5 млн. руб. (2,5-1).
Глава 2. Отражение в бухгалтерской отчетности условных фактов хозяйственной деятельности
2.1 Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организаций
Все существенные последствия условных фактов хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния организации, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату. Методическими рекомендациями о порядке формирования бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", существенной признается также сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.
Как уже отмечалось, условные активы в качестве последствий условных фактов денежной оценке не подлежат и на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация по ним лишь раскрывается в бухгалтерской отчетности.
Условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности делятся на две группы:
1) условные обязательства, существующие на отчетную дату;
2) возможные обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем. Возможные обстоятельства, также как и условные активы, лишь раскрываются в пояснительной записке к годовому отчету и на счетах бухгалтерского учета не отражаются.
Условные обязательства, существующих на отчетную дату, отражаются на счетах бухгалтерского учета путем создания и использования резервов на погашение условных обязательств. Дополнительным условием создания резервов в связи с существующими на отчетную дату условными обязательствами является возможность их денежной оценки.
Таким образом, условный факт отражается на счетах бухгалтерского учета путем создания и использовании резервов при следующих условиях:
· последствием условного факта являются условные обязательства;
· вероятность наступления условного обязательства должна быть высокой или очень высокой (т.е. 50% и выше);
· условное обязательство должно являться существенным для организации;
· условное обязательство существует на отчетную дату;
· условное обязательство можно оценить в денежном выражении.
Учет резервов под условные обязательства целесообразно осуществлять на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Создание резервов в зависимости от вида условных обязательств относят на расходы по обычным видам деятельности на прочие расходы или на уменьшение прибыли.
Например, расходы на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции относят к расходам по обычным видам деятельности, и поэтому сумму созданного на эти цели резерва отражают по дебету счетов 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Уплачиваемые организацией штрафы, пени и неустойки относят к внереализационным расходам. Поэтому создание резерва под условные обязательства, являющиеся результатом судебных разбирательств, в которых организация выступает ответчиком, отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 96.
По иску налоговой инспекции в арбитражный суд создание резерва под условное обязательство отражают по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 96.
При наступлении фактов хозяйственной деятельности по условным обязательствам составляют бухгалтерские записи по использованию созданных на эти цели резервов. Например, уплачиваемые по исполнительным листам судебных органов суммы штрафов, пени, неустоек отражают по дебету счета 96 и кредиту счетов учета денежных средств (51, 52 и др.).
Если сумма созданного резерва недостаточна для покрытия условного обязательства, то непокрытая сумма обязательства оформляется обычными бухгалтерскими записями по учету соответствующих расходов (дебетуют счета учета расходов и кредитуют счета учета расчетов или счета по учету денежных средств).
Если сумма созданного резерва на покрытие условного обязательства оказывается выше фактических расходов по погашению обязательства, то неиспользованная часть резерва признается внереализационным доходом организации и отражается по дебету счета 96 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Часть созданных резервов под условные обязательства может в конце года оказаться неиспользованной. Кроме того, организация может получить дополнительную информацию, позволяющую уточнить величину создаваемых резервов под условные обязательства.
Для проверки правильности расчетов и обоснованности резервов под условные обязательства в конце отчетного года проводят их инвентаризацию.
По результатам инвентаризации сумма резервов под условные обязательства может остаться без изменения, быть увеличена, уменьшена или полностью списана.
Увеличение резервов отражается по дебету счетов учета расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов и кредиту счета 96, уменьшение резервов или их списание отражают по дебету счета 96 и кредиту счета 91.
2.2 Раскрытие информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности
По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:
· краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;
· краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.
Эти требования относятся и к существующим обязательствам, под которые создан резерв, и к возможным обязательствам.
Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация:
· сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
· сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;
· неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.
Информация об условных активах, как отмечено выше, раскрывается в случае высокой вероятности их получения.
При этом информация об условных фактах и образованных резервах может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, (например в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.).
Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий обязательства, вытекающие из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и другие аналогичные обязательства, принятые на себя организацией, как правило, раскрываются в пояснительной записке за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.
ПБУ содержит специальную оговорку, допускающую в исключительных случаях раскрытие информации об условных фактах не в полном объеме, а только путем указания общего характера условного факта и причины, по которой более подробная информация не раскрывается. Такое допущение принимается, если раскрытие информации в полном объеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования соответствующего условного факта.