В заключении приведем пример текста в разделе "Условные факты хозяйственной деятельности" пояснительной записки к бухгалтерской отчетности при резервировании сумм под условные обязательства:
«По состоянию на 31 декабря организация вовлечена в незавершенное судебное разбирательство в арбитражном суде в качестве ответчика по иску, предъявленному поставщиком за нарушение условий оплаты поставленной продукции. Поставщик требует помимо возмещения штрафных санкций в сумме 10 000 руб. за нарушение договорных условий, требует уплаты суммы упущенной выгоды в размере 8 000 руб. Организация оспаривает требование истца о возмещении упущенной выгоды, поскольку, по мнению экспертов-юристов, предъявленный поставщиком расчет суммы упущенной выгоды недостаточно обоснован.
Организация оценивает вероятность удовлетворения иска судом в следующем году как достаточно высокую в сумме 10 000 руб. для признания условного обязательства. На указанную сумму создается резерв с отражением его в бухгалтерской отчетности за отчетный год».
При условном активе:
«По состоянию на 31 декабря организация выступила истцом незавершенного судебного разбирательства о взыскать штрафные санкции с поставщика в связи с несвоевременный поставкой товара. Руководство организации считает, что арбитражное дело может быть успешно решено в следующем году в пользу организации и его результаты окажут существенное влияние на ее финансовое состояние».
Глава 3. Пути совершенствования условных фактов хозяйственной деятельности
3.1 Условные факты хозяйственной деятельности в МСФО
ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" основано на МСФО 10 "Условные события и события после отчетной даты", который перестал действовать в части, касающейся раскрытия информации об условных событиях, с отчетного периода, начинающегося после 1 июля 1999 года. В 1998 году Комитетом по МСФО был принят МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы", в котором были коренным образом пересмотрены принципы формирования и раскрытия информации об условных событиях. Некоторые аспекты раскрытия и представления информации об условных событиях были рассмотрены ранее при анализе обязательств и резервов. [16]
В целом, основные отличия ПБУ 8/01 от подходов МСФО в части условных событий состоят в следующем:
1. ПБУ 8/01, аналогично МСФО 10, определяет условные события как события, исполнение которых зависит от того, произойдут или нет в будущем определенные действия, результатом которых является условная прибыль (убыток). МСФО 37 оперирует понятиями "условный актив", "условное обязательство" и "резервы", причем в учете и, соответственно, отчетности признаются только резервы. Таким образом, МСФО отказались от использования понятия "условная прибыль (убыток)".
2. МСФО 37 устанавливает жесткие критерии признания резерва (существование на отчетную дату обязательства как результата прошлых событий, большую вероятность оттока экономических выгод для исполнения этого обязательства, возможность сделать надежную оценку величины этого обязательства), в то время как для признания условного убытка, согласно ПБУ 8/01, достаточно того, чтобы существовала вероятность того, чтобы будущие события подтвердили факт существования обязательства на отчетную дату, и обязательство (либо обесценение актива) могло быть надежно оценено. Т.е. критерии признания значительно сужены, что может привести к существенным расхождениям в отчетности, сделанной по ПБУ и МСФО (искажение отчета о прибылях и убытках - завышение убытков - при признании условного убытка в случае выдачи гарантии).[12]
3.2 Оценка условных событий в МСФО
В процессе ведения бухгалтерского учета приходится постоянно рассчитывать оценочные значения тех или иных показателей хозяйственной деятельности. При определении числа лет, в течение которого будет производиться амортизация объекта основных средств, бухгалтер совместно со специалистами-инженерами рассчитывает срок возможного использования актива для целей производства. В связи с отсутствием точных значений по состоянию на отчетную дату практически на любом участке бухгалтерского учета применяются оценочные значения. Для исчисления оценочных значений необходимо использовать профессиональное суждение, подкрепленное надежной информацией. При расчете резервов по безнадежным долгам руководство компании, исходя из опыта прошлых лет, определяет сумму задолженности не подлежащую взысканию. Аналогичным образом, на основе данных предыдущих периодов, рассчитывается величина резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. В МСФО содержится много примеров, предусматривающих использование оценочных значений. Следует отметить, что независимые аудиторы тщательно проверяют исчисленные руководством оценочные значения и в случае их необоснованности аудиторы добиваются изменения показателей финансовой отчетности.[12]
Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают широкое применение оценочных значений. В МСФО описывается порядок расчетов таких значений. В опубликованном МСФО 37 (1998 г.) рассматриваются вопросы учета условных активов и обязательств. Условное обязательство определяется как возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании. Другими словами, у компании может возникнуть обязательство при наступлении того или иного события в будущем. В МСФО 37 перечислены критерии отражения обязательства в финансовой отчетности компании, а именно:
Если наступление условного факта хозяйственной деятельности вполне вероятно, а его последствия можно оценить с достаточной степенью достоверности, данный показатель подлежит отражению в финансовой отчетности.
Если наступление условного факта хозяйственной деятельности представляется возможным, а его последствия поддаются примерной оценке, данный показатель необходимо раскрывать только в пояснениях к финансовой отчетности.
Если наступление условного факта хозяйственной деятельности маловероятно, данный показатель не следует раскрывать ни в самой отчетности, ни в пояснениях к ней.
Вышеуказанные критерии (т.е. вероятность, возможность и маловероятность) устанавливаются исходя из профессионального суждения руководства и его консультантов (например, юристов и инженеров). Таким образом, в отчетности может отражаться оценочное значение. В качестве примера рассмотрим гипотетическую ситуацию, когда к компании в 2000 г. предъявляют иск в размере $1.000.000. Если, по мнению юристов, проигрыш судебного процесса маловероятен, в отчетности не производится никаких корректировок и не раскрывается информация о данном факте хозяйственной деятельности. Если, по мнению юристов, проигрыш судебного процесса представляется возможным, в результате чего, по их расчетам, придется выплатить $500.000, соответствующая информация раскрывается в пояснениях к отчетности. Если, по мнению юристов, проигрыш судебного процесса вполне вероятен и издержки составят, по их расчетам, $700.000, компания обязана в финансовой отчетности за 2000 г. начислить расходы по судебному разбирательству в размере $700.000. Как видно из данного примера, во всех случаях руководство компании и ее эксперты используют свое профессиональное суждение, которое может быть изменено по настоянию внешних аудиторов в случае их несогласия с допущениями, сделанными руководством. Прибыль от условного факта хозяйственной деятельности (например, если компания в результате судебного разбирательства может получить $1.000.000) не признается в отчетности вплоть до окончания судебного разбирательства.
Согласно Международному стандарту финансовой отчетности МСФО 10 события после отчетной даты – это события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые имеют место в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. В связи с данными событиями необходимо либо корректировать показатели финансовой отчетности, либо раскрывать дополнительную информацию в пояснениях к отчетности. В качестве примера событий, отражаемых в отчетности, можно привести урегулирование судебного иска, ранее раскрытого в пояснениях к отчетности. Используя данные примера, рассмотренного выше при анализе МСФО 37, допустим, что сумма в $500.000, раскрытая в пояснениях к финансовой отчетности за 2000 г., была выплачена в феврале 2001 г. в счет урегулирования иска (до выпуска финансовой отчетности). В этом случае в отчетности необходимо отразить $500.000 (в качестве дополнительных расходов). Другой пример применения МСФО 10 – списание значительной суммы дебиторской задолженности в связи с банкротством основного клиента. В МСФО 10 также рассматривается вопрос о том, достаточно ли сильно ухудшилось финансовое положение компании в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску, чтобы поставить под сомнение непрерывность деятельности компании в обозримом будущем.[14]
В вышеуказанных МСФО оценочные значения применяются в целом ряде различных аспектов бухгалтерского учета. В других Стандартах также используются оценочные значения, но в гораздо меньшей степени. Применение оценочных значений в бухгалтерском учете получило широкое распространение, поэтому для обеспечения прозрачности финансовой отчетности предоставляются рекомендации по надежности и обоснованности данных оценочных значений.