Міжнародні податкові угоди в сфері усунення міжнародного подвійного оподаткування (стр. 17 из 25)

Отже, способи усунення міжнародного подвійного оподаткування знаходять своє втілення у національному законодавстві (одностороннє усунення подвійного оподаткування), і проявляються у прагненні держави одноосібно (без втручання і без співпраці з іншими державами) врегулювати ситуацію щодо усунення подвійного оподаткування. Але національне законодавство здатне лише частково вирішити проблему міжнародного подвійного оподаткування. Багатостороннє (двостороннє) усунення міжнародного подвійного оподаткування полягає у врегулюванні аналогічної ситуації у сфері співробітництва держав на міжнародному рівні. Таке співробітництво знаходить своє відображення у міжнародних угодах і конвенціях про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на майно і доходи та інших міжнародних податкових угодах.

3.2 Методи усунення міжнародного подвійного оподаткування

Міжнародні податкові угоди, які укладені Україною, своєю ціллю мають усунення будь-яких можливих випадків подвійного оподаткування, які можуть виникнути між країнами-партнерами. Саме з такою метою міжнародні податкові угоди передбачають поступове застосування цілого ряду правил і процедур.

Відповідно до Типової моделі податкової конвенції ОЕСР, Україна при укладені податкових угод притримується трьохрівневої системи усунення подвійного оподаткування[192].

На першому етапі усувається міжнародне подвійне оподаткування, яке виникає із відмінностей в правилах визначення держави резидентства і джерела доходу, які застосовуються в країнах-партнерах[193]. Для таких цілей в угодах включаються статті, які встановлюють виняткове право однієї із договірних сторін на обкладання конкретного виду податку (Ст. 2 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республікипро уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на дохід і на майно – “Податки, на які поширюється конвенція”)[194].

На другому етапі усувається міжнародне подвійне оподаткування, яке залишається після вирішення колізій між нормами, які визначають резидентство і джерело доходу. Таке усунення уже забезпечується в певній мірі внутрішнім (національним) законодавством кожної договірної держави.

Саме тому податкові угоди передбачають приведення внутрішніх норм кожної держави в цій сфері у відповідність одна одній або, рідше, встановлення на договірному рівні нового режиму усунення подвійного оподаткування[195].

З цією метою в угоди про уникнення подвійного оподаткування включають статті, які безпосередньо регулюють шляхи усунення проблеми подвійного оподаткування за допомогою таких методів: метод податкового кредиту; метод податкового звільнення (метод звільнення іноземних податків від оподаткування), метод податкових заліків[196].

На третьому етапі усувається подвійне оподаткування, що виникає з причин існування відмінностей у визначенні доходу, що оподатковується в Договірних державах. Таке подвійне оподаткування, як правило, виникає шляхом проведення акцій, що здійснюються податковими органами в межах їх компетенції перерозподіляти в податкових цілях доходи платників податків[197]. Відповідні права закріплені за податковими органами внутрішнім законодавством більшості держав і підтверджені в статтях угод про підприємницькі прибутки, проценти та роялті[198].

Як зазначалося вище, основними методами, якими оперують угоди про уникнення подвійного оподаткування і попередження ухилень стосовно податків ... є метод податкового звільнення, метод податкового кредиту, метод податкових заліків, метод вирахування і метод податкової скидки. Перший і другий методи проявляються у кількох формах, тому їх можна поділити на кілька видів.

Наочне представлення системи методів податкового звільнення і податкового кредиту можна дати у наступній схемі[199]:

Рис

Метод податкового звільнення полягає в тому, що країна-експортер капіталу поступається правом оподаткування іноземного доходу країні-джерелу такого доходу. В такому разі в країні джерела доходу забезпечується рівність між місцевими і закордонними інвесторами, в той час як для інвесторів країни-експортера капіталу зберігає відмінність податкових режимів для внутрішніх і зовнішніх інвестицій[200].

Виділяють позитивне і негативне податкове звільнення.

Позитивний метод звільнення вважається основним і заключається в тому, що із бази відповідного резидентського податку резиденту надається право вираховувати ту частку об’єкту оподаткування, яка у нього виникла закордоном. Наприклад, загальна сума прибутку (майна) резидента держави складає 100 одиниць, із них 20 одиниць він одержав поза межами держави свого резидентства. Держава, в якій він одержав ці 20 одиниць, стягнула із нього відповідний податок. У відповідності з методом звільнення держава резидентства податкоплатника стягує податок уже не із 100 одиниць, а із 80[201].

Принцип позитивного звільнення може бути також застосований із прогресією та без прогресії[202]. Різниця цих видів полягає в тому, що при звільненні з прогресією частина об’єкту оподаткування, яка виникла не в межах держави резидентства, не враховується при вирахуванні податкової бази, але враховується при обрахуванні ставки податку.

Слід відмітити, що деякі держави по відношенню податку на прибуток додатково встановлюють так званий метод негативного звільнення[203]. Він полягає в тому, що при визначенні податкових обов’язків платника податку перед державою його резидентства враховуються витрати, які понесені ним в іноземних державах. Метод негативного звільнення також має два види – без прогресії та із прогресією[204].

При негативному звільненні без прогресії витрати, які платник податку поніс поза державою свого резидентства, можуть бути враховані при обчисленні ставки податку.

Очевидно, що методи і позитивного, і негативного звільнення без прогресії більш вигідні для платників податків, ніж методи звільнення з прогресією.

Законодавство деяких держав (наприклад, Нідерландів) – передбачає так званий глобальний метод звільнення (overall method)[205]. Його суть полягає в тому, що резидент може вирахувати витрати, понесені ним в одній державі свого нерезидентства, із прибутків, одержаних в другій державі нерезиденства, для визначення свого іноземного прибутку.

Метод податкового кредиту – дає право вирахувати суму податків, сплачених за кордоном із суми податкових обов’язків фізичної/юридичної особи в юрисдикції держави її резидентства. Отже, суть цього методу полягає в тому, що в державі резидентства платника податку для визначення податкової бази враховуються всі частини об’єкту оподаткування, які виникли як і в державі резиденства, так і за її межами. Потім із суми податку, яка обчислена із всього об’єкту оподаткування, вираховується сума податку, яка сплачена за кордоном. При цьому розмір зараховуваної суми не може перевищувати суми податку з даної частини об’єкту оподаткування, яка підлягає сплаті в державі резидентства по відповідному об’єкту оподаткування, який виник за кордоном.

Податкові угоди не встановлюють точні правила підрахунку кредиту щодо іноземного податку. Податкові угоди неминуче посилаються на положення національного податкового законодавства держави резиденства з питань кредиту щодо іноземного податку. Цим вони визнають, що точний механізм звичайно складний і значно відрізняється в державах, особливо у визначенні суми, що буде включена і віднята при підрахунку доходу іноземного джерела[206].

Саме такий метод усунення міжнародного подвійного оподаткування передбачено у більшості Конвенцій та Угод про уникнення подвійного оподаткування доходів та попередження податкових ухилень. Так, наприклад, Конвенція між Урядом України та урядом Швеції про уникнення подвійного оподаткування доходів та попередження податкових ухилень передбачає в статті 22 – в Україні усунення подвійного оподаткування буде здійснено таким чином: з урахуванням положень законодавства України, що стосуються звільнення податку, сплачуваного за межами України, (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на шведський податок, сплачуваний за законодавством Швеції та відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахування з прибутку, доходів або майна, джерелом яких є Швеція, буде робитись знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського податку, обчислюваного щодо того ж прибутку, доходу або майна, стосовно яких обчислюється український податок[207].

Однак, при наданні податкового кредиту існують певні обмеження: податковий кредит може бути наданий тільки на суму сплачених за кордоном податків, яка не перевищує рівень оподаткування в державі резидентства фізичної/юридичної особи (звичайний кредит)[208]. Наприклад, Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Молдова про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна та попередження податкових ухилень в п. 2 статті 23 передбачає – вирахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати тієї частини податку з доходу або майна, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу або майна, які можуть оподатковуватись у цій другій Державі, залежно від обставин[209]. Якщо податкові ставки за кордоном вищі, то переплата податків не компенсується, а платник податку несе фінансові втрати. На відміну від звичайного кредиту, метод повного кредиту дозволяє вираховувати всю суму податку, сплачену за кордоном, з суми платника податку[210]. Національне законодавство України передбачає метод звичайного кредиту для уникнення подвійного оподаткування прибутку юридичних[211] та фізичних осіб.