Финансовым результатом в бухгалтерском учете при продаже доли в уставном капитале ООО может быть как прибыль, так и убыток. А для целей налогообложения финансовым результатом может быть только прибыль, а на сумму убытка организация не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль[2] .
По мнению Минфина России, пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, указывающий на то, что в составе доходов не учитываются суммы, полученные в пределах вклада участником ООО при его выходе из этого общества, распространяется на случаи продажи учредителем своей доли.
Приняв во внимание мнение Минфина России, отражать в бухгалтерском учете продажу доли в уставном капитале ООО с убытком следует с учетом требований ПБУ 18/02.
Пример. ООО "А" в 2008 г. учредило ООО "Б" с уставным капиталом 30 000 руб. По итогам 2007 г. сумма чистых активов составила 10 000 руб. В мае 2008 г. ООО "А" продает свою 100%-ную долю в уставном капитале ООО "Б" физическому лицу за 10 000 руб.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл.6.
Таблица 6
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Начислена выручка от продажи доли в ООО "Б" | 62 | 91-1[3] | 10 000 |
| Списан объект финансовых вложений - вклад в уставный капитал ООО "Б" | 91-2 | 58 | 30 000 |
| Списано превышение расходов над доходами за май 2008 г[4].<**> | 99 | 91-9 | 20 000 |
| Сформировано постоянное налоговое обязательство от суммы убытка ((10 000 - 30 000) x 24%) | 99-ПНО | 68-ТЕК | 4 800 |
5) сумма равномерного списания отрицательной деловой репутации организации (п. 29 ПБУ 14/2000):
Д-т сч. 98, с/с "Отрицательная деловая репутация",
К-т сч. 91-1 - списание отрицательной деловой репутации;
7) поступления от продажи иностранной валюты:
Д-т сч. 51
К-т сч. 91-1 - сумма в рублях, полученная от продажи иностранной валюты;
8) списание бюджетных средств, направленных на приобретение внеоборотных активов (п. 8 ПБУ 13/2000):
Д-т сч. 86
К-т сч. 91-1 - списание бюджетных средств, направленных на приобретение внеоборотных активов;
Д-т сч. 20
К-т сч. 02 - начисление амортизационных отчислений по объектам внеоборотных активов, приобретенных за счет бюджетных средств;
9) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению:
Д-т сч. 76
К-т сч. 91-1 - начислены штрафные санкции по хозяйственным договорам;
Д-т сч. 91-1 (или 91-3)
К-т сч. 68, с/с "Расчеты по НДС" - начислен НДС от суммы штрафных санкций в соответствии со ст. 162 НК РФ;
10)поступления, связанные с безвозмездным получением активов:
Д-т сч. 08
К-т сч. 98-2 - безвозмездное поступление объекта основных средств;
Д-т сч. 01
К-т сч. 08 - оприходован объект основных средств;
Д-т сч. 20, 23, 25, 26 и т.п.
К-т сч. 02 - ежемесячное начисление амортизации;
Д-т сч. 98-2
К-т сч. 91-1 - одновременное отражение поступлений, связанных с безвозмездным получением активов;
11) поступления в возмещение причиненных организации убытков:
Д-т сч. 76
К-т сч. 91-1 - поступления в возмещение причиненных организации убытков;
12) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. Такие операции, как правило, возникают при исправлении ошибок в бухгалтерском учете, допущенных в предыдущие отчетные периоды, например:
Д-т сч. 01
К-т сч. 91-1 - в предыдущем отчетном году затраты на модернизацию объекта основных средств были ошибочно отнесены на затраты производства;
13) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности:
Д-т сч. 60, 76-4
К-т сч. 91-1 - доход от списания сумм кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
14) курсовые разницы:
Д-т сч. 50, 52, 60, 62, 66, 67, 76 и т.д.
К-т сч. 91-1, с/с - курсовые разницы;
15) суммы дооценки активов (за исключением внеоборотных) - восстановление или списание сумм ранее созданных оценочных резервов:
- восстановление или списание ранее созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей:
Д-т сч. 14
К-т сч. 91-1 - восстановление резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае повышения текущей рыночной стоимости выше значения, использованного для формирования резерва;
Д-т сч. 14
К-т сч. 91-1 - списание резерва под снижение стоимости материальных ценностей при выбытии материальных ценностей, по которым был ранее образован резерв;
Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль",
К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив" - формирование постоянного налогового актива от суммы восстановленного (списанного) резерва под снижение стоимости материальных ценностей;
- восстановление или списание ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений:
Д-т сч. 14
К-т сч. 91-1 - восстановление резерва под обесценение финансовых вложений в случае повышения текущей рыночной стоимости выше значения, использованного для формирования резерва;
Д-т сч. 14
К-т сч. 91-1 - списание резерва под обесценение финансовых вложений при выбытии финансовых вложений, по которым был ранее образован резерв;
Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль",
К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив" - формирование постоянного налогового актива от суммы восстановленного (списанного) резерва под обесценение финансовых вложений;
16) стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов:
Д-т сч. 10
К-т сч. 91-1 - оприходованы запасные части, прочие МПЗ, оставшиеся после списания основных средств и иных объектов, пострадавших при чрезвычайных ситуациях.
Получение суммы страхового возмещения в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" в редакции Приказа Минфина России от 18 сентября 2006 г. № 116н не признается одним из видов прочих доходов. Это означает, что эта операция должна отражаться по кредиту счета 76-1 "Расчеты по страхованию".
Пример. В мае 2008 г. в результате наводнения уничтожена готовая продукция на складе организации. Фактическая себестоимость этой продукции равна 250 000 руб. В апреле 2008 г. организация застраховала свою продукцию на случай стихийного бедствия.
На основании документов территориального управления по гражданской обороне и чрезвычайным ситуациям, подтверждающих наступление страхового случая, и полиса страховая компания приняла решение выплатить организации в возмещение ущерба 300 000 руб.
На счетах бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета операция будет отражена так, как показано в табл. .8.
Таблица 8
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражено списание застрахованной готовой продукции | 76-1 | 43 | 250 000 |
| Отражена сумма полученного страхового возмещения | 51 | 76-1 | 300 000 |
| Превышение суммы страхового возмещения над суммой потерьот списания уничтоженной наводнением готовой продукции | 76-1 | 91-1 | 50 000 |
Строка 100 "Прочие расходы". По строке 100 "Прочие расходы" отражаются следующие операции, учитываемые на счете 91-2 "Прочие расходы":
1) расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 02 - амортизация сданного в аренду имущества;
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 10, 70, 69, 23 - расходы на ремонт сданного в аренду имущества;
2) расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76 - расходы на государственную регистрацию права пользования объектами интеллектуальной собственности;
3) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76 - расходы на получение выписки из реестра акционеров для подтверждения прав на акции других организаций;
4) остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, при их выбытии:
Д-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств",
К-т сч. 01 - списание первоначальной стоимости объекта основных средств при его выбытии;
Д-т сч. 02
К-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств" - списание накопленной амортизации объекта основных средств при его выбытии;
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств" - списание остаточной стоимости объекта основных средств при его выбытии;
5) фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 10, 16 - списание фактической себестоимости материалов при их продаже;
6) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76 - начислена задолженность сторонней организации по демонтажу объекта основных средств;
7) расходы, связанные с продажей иностранной валюты:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 57 - списана проданная иностранная валюта (сумма проданной валюты, умноженная на курс ЦБ РФ на дату продажи);
8) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76, 51 - оплата услуг кредитных организаций.
Однако не все услуги банка могут быть приняты как расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете, что вызывает необходимость учета постоянных налоговых обязательств в соответствии с ПБУ 18/02.
Многие организации для удобства и ускорения расчетов с сотрудниками по выплате заработной платы и иных выплат перечисляют причитающиеся им денежные средства на пластиковые банковские карты. Для этого организация заключает с банком договор на обслуживание лицевых счетов, открываемых на каждого работника; оплачивает изготовление пластиковых банковских карт; в соответствии с договором оплачивает обслуживание банком этих лицевых счетов. Кроме того, банк удерживает с организации суммы за перевод денег с расчетного счета организации на счет работника - держателя банковской карты.