Постановления Правительства Российской Федерации должны охватывать, по нашему мнению, общие вопросы функционирования федерального органа государственного регулирования аудиторской деятель ности (утверждение и изменение положения о нем и т.д.); вопросы орга низации аудиторской статистики; изменения круга субъектов обязатель ного аудита и т.п.
На третьем уровне рассматриваемой системы нормативного регули рования аудита находится федеральный орган государственного регулиро вания аудиторской деятельности. Основные функции этого федеральной органа подробно прописаны. К ним целесообразно добавить детализацию и постоянную корректировку перечня сопутствующих аудит услуг(если будет соответствующий ПСАД, то через него) и утверждение ПСАД. (Сейчас это является прерогативой Правительства Российской Федерации, но такое положение в мировом аудите уникально и снижает оперативность утверждения поскольку для Правительства РФ это вопрос мелкий). Что касается аудиторской отчетности, то базовые вопросы и увязка ее с общероссийской стаистикой должны быть, на наш взгляд, прерогативой Правительства РФ а детализация сбора и обработки соответствующих данных - федеральной: органа, как это записано в [8, ст. 18, п. 2], и органов государственной статистики.
Четвертый уровень этой системы нормативного регулирования аудита является ведомственным и представлен курирующими аудит подразделениями Министерства финансов РФ и Центрального банка РФ. (Степень участия в таком курировании Центрального банка РФ пока не очень понятна но ясно, что она не будет пренебрежимо малой.) В их функции вхо-дят подготовка и утверждение комментариев, инструкций, писем разъяснительного характера применительно к нормативным актам первого-третьего уровней. Соответствующее письмо, инструкция и т.п. могут быть целиком посвящены аудиторским проблемам, а могут быть и общего характера, затрагивая аудит лишь частично. Аудит могут затрагивать нормативные акты, издаваемые и другими ведомствами, например Федеральным агентством по управлению федеральным имуществом в порядке осуществления полномочий собственника и регулирования вопросов аудита подведомственных ему организаций (это отражено на рис. 2.1 третьим блоком четвертого уровня).
Примером функций пятого уровня может служить регулирование обязательного аудита государственных унитарных предприятий на уровне субъектов РФ, а шестого - на муниципальном уровне, что предусмотрено [8, ст. 7, п. 1.4]; можно представить, что на обоих уровнях будут готовиться различного рода технические задания и т.п. документы на аудит ГУПов или муниципальных унитарных предприятий. Не исключено в будущем представление субъектам РФ некоторых прав в части регулировании аттестации аудитора - по примеру американских штатов [56, с. 15].
Если первые пять уровней относятся к государственному регулированию аудита, то шестой, седьмой, восьмой - к негосударственному. На седьмом уровне находятся общественные объединения аудиторов, которые могут выпускать нормативные акты в пределах своей компетенции (например кодекс профессиональной этики членов объединения, перечень и порядок применения общественных мер наказания к нарушителям профессиональной этики) как обязательного, так и рекомендательного характера для своих членов. Восьмой уровень рассматриваемой системы нормативного регулирования аудита в Российской Федерации связан с разработкой внутрифирменных правил, методик, стандартов и т.п. аудиторскими организациями.
Предлагаемая восьмиуровневая система нормативного регулирования аудита в Российской Федерации может быть дополнена. Принятие каких-то общих, например для Содружества Независимых Государств, документов, затрагивающих аудит, скорее всего, сюда нельзя будет отнести, поскольку такого рода акции обычно сопровождаются изменениями соответствующих национальных нормативных актов. А принятие междунароД' ными ассоциациями аудиторов, включающими в себя аудиторские объединения Российской Федерации, документов рекомендательного характер3 можно считать акциями на седьмом уровне, что отмечено пунктиром н&
рис 2.1. Сюда же можно отнести ситуацию, когда аудиторское объединение рекомендует своим членам пользоваться стандартами из системы рЛСА на то время, пока отсутствуют их российские аналоги.
Существующая сегодня схема нормативного регулирования аудита в нашей стране вполне соответствует представленной нами. Другое дело, что функции каждого уровня, их разделение, взаимодействие и ряд других вопросов должны быть серьезно переработаны.
Ни один из восьми уровней предлагаемой системы в настоящее время сколько-нибудь удовлетворительно не заполнен: на каждом уровне требуется проделать много работы по созданию (не говоря уже об эффективном внедрении) или корректировке необходимой нормативной документации. Так, к настоящему моменту, как это будет показано в третьей главе, разработано около половины необходимых ПСАД. Кроме того, при изменениях на вышестоящих уровнях могут оказаться необходимыми более или менее значительные изменения на нижестоящих уровнях системы.
Применительно к первым четырем уровням нижестоящие уровни либо детализируют, расшифровывают, уточняют положения, сформулированные в нормативных документах более высоких уровней, либо содержат изложение вопросов, которые для вышестоящих уровней слишком незначительны или нецелесообразны к рассмотрению по другим соображениям. Например, в [8, ст. 10, п. 2] прямо установлено, что форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными ПСАД.
Основным элементом в системе нормативного регулирования аудиторской деятельности на сегодня является Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», принятый в 2001 г. [8]. Нужно констатировать, что общая оценка [8] большинством специалистов справедливо положительная. Это относится как к содержанию закона, так и - особенно - к самому факту его появления. Но некоторые замечания здесь представляются уместными.
Первое. В законе об аудиторской деятельности целесообразно зафиксировать право любого физического или юридического лица (а не ограниченного их круга как сейчас) предъявлять судебный иск аудиторской организации в том случае, если оно сочтет себя понесшим ущерб от некачественного аудита и будет готово доказывать как некачественность аудита, так ее причинную связь по отношению к этому ущербу.
Механизм экономического регулирования аудиторской деятельности.
Инструменты экономического механизма регулирования аудита - штрафные санкции за некачественный аудит, страхование гражданской ответственности аудитора, рейтинги аудиторских организаций, тендеры на аудит и сопутствующие ему услуги, создание условий цивилизованной конкуренции на рынке аудиторских услуг и т.д. - работают сейчас в весьма ослабленном виде. Больше задействованы инструменты административного механизма.
Главное здесь заключается, на наш взгляд, в том, что обеспечить надлежащее развитие российского аудита на пути преобладающего использования административного механизма регулирования невозможно. Возьмем, например такое явление, как «черный» аудит. Какие только меры против него не предлагались - вплоть до уголовного наказания для таких аудиторов. Представляется, что максимум возможного результата от таких мер - это превращение «черного» аудита в «серый» когда будет создана видимость настоящей аудиторской проверки, возможно даже даны какие-то разумные рекомендации, разработана - не обязательно в «липовом» варианте - рабочая документация, но положительное аудиторское заключение на деле заранее будет гарантировано даже при масштабных нарушениях норм и правил бухгалтерского учета. Никакими усилиями государственных органов не то, что искоренить, но даже существенно ограничить «черный» аудит и т.п. невозможно.
Представляется необходимым проанализировать инструменты экономического механизма регулирования аудита и их возможности в плане повышения качества аудита, основным из которых следует, по нашему мнению, признать штрафные санкции за некачественный аудит.
Штрафные санкции с правом подачи судебного иска со стороны любого пользователя аудита являются действенным средством борьбы с «черным», «серым» и - шире - с некачественным аудитом вообще. Сегодня указанным правом в нашей стране реально обладает лишь экономический субъект, заключивший договор с аудиторской организацией (который в случае «черного» или «серого» аудита им, конечно, не воспользуется), лицензирующий орган, куда предварительно должен обратиться потерпевший пользователь, и прокурор, имеющий право предъявлять иски в защиту интересов третьих лиц, но вряд ли это будет широко распространено. По мнению некоторых специалистов, юридическая защита внешних пользователей аудита от неверного аудиторского заключения возможна по правилам внедоговорной ответственности за причинение вреда. А в споре о признании аудиторского заключения заведомо ложным потенциальным истцом может быть и пользователь аудиторского заключения, право которого на объективность этого заключения по результатам проверки, на его взгляд, нарушено.
Вторым инструментом экономического механизма регулирования аудита следует рассмотреть страхование гражданской ответственности аудиторов. При обязательном аудите обязательно стало и страхование аудиторской организацией риска ответственности за нарушение договора; в остальных случаях оно носит в аудите добровольный характер. Однако нижняя граница размеров обязательного страхования в законе не установлена, что, как указывалось в предыдущем разделе, серьезно снижает действенность этой нормы. Сравнение размеров страхового покрытия аудиторских услуг с годовой выручкой основных российских аудиторских фирм, проводимое рейтинговым агентством «Эксперт РА», показывает фактически слабое распространение страхования ответственности у большинства отечественных аудиторских фирм. А средней величины аудиторская компания тратит в среднем на страхование своей деятельности весьма небольшие суммы, примерно 20-100 тыс. руб. Это при том, что страховой тариф обычно колеблется от 0,4% до 3% от суммы страхования, т.е. сравнительно невелик.