Пример
В феврале организацией было реализовано основное средство. Выручка от реализации составила 20 000 руб. Остаточная стоимость основного средства с учетом расходов, связанных с его реализацией, составила 25 000 руб. В результате был получен убыток от реализации 5000 руб. Разница между сроком полезного использования этого средства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации составила пять месяцев.
По бухгалтерскому учету в феврале в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99) учитываются 20 000 руб., в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) – 25 000 руб. По результатам этой операции в феврале получаем по бухгалтерскому учету уменьшение прибыли на 5000 руб.
По налоговому учету этот убыток в соответствии с требованиями п. 3 268 НК РФ будет включаться в состав прочих расходов равными долями в течении последующих пяти месяцев.
В результате признаваемый расход по убыткам распределится таким образом, как показано в таблице:
| Месяц | В бухгалтерском учете | В налоговом учете |
| Январь | - | - |
| Февраль | 5000 | - |
| Март | - | 1000 |
| Апрель | - | 1000 |
| Май | - | 1000 |
| Июнь | - | 1000 |
| Июль | - | 1000 |
| Всего | 5000 | 5000 |
Определим характер возникшей разницы.
При сравнении списываемого расхода по убыткам в феврале образуется вычитаемая временная разница.
Временная разница – разница, означающая, что вся сумма убытка (по всей операции) будет учтена и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Вычитаемая – разница, что при возникновении разницы в первоначальный момент по бухгалтерскому учету расходы по этой операции учтены в большей сумме (5000 руб.), чем в налоговом учете, и в феврале прибыль по бухгалтерскому учету из-за влияния этой операции будет меньше прибыли по налоговому учету на 500 руб.
Умножая величину вычитаемой временной разницы на ставку налога (24%), получаем отложенное налоговое обязательство (ОНО):
5000 руб. х 24% = 1200 руб.
ОНО отражается в бухгалтерском учете проводкой:
1) 28 февраля:
Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 1200 руб. – отражено налоговое обязательство
| Январь | Февраль | Март | Апрель | Май | Июнь | Июль | Всего |
| Признанные расходы в бухгалтерском учете (БУ) | 5000 | 5000 | |||||
| Признанные расходы в налоговом учете (НУ) | - | 1000 | 1000 | 1000 | 1000 | 1000 | 5000 |
| Разница (БУ) – (НУ) | 5000 | -1000 | -1000 | -1000 | -1000 | -1000 | 0 |
| Отложенное налоговое обязательство (ОНО), при (положительной) разнице (разница х 24%) Дебет счета 09, Кредит счета 68 | 1200 | Оборот 1200 Остаток нет | |||||
| Погашение ОНО, при (отрицательной) разнице Дебет счета, 68 Кредит счета 09 | 240 | 240 | 240 | 240 | 240 | Оборот 1200 Остаток нет |
(ОНО) по убытку от реализации основного средства: 5000 руб. х 24% = 1200 руб.
С марта по июль (ежемесячно в течении пяти месяцев) будет происходить погашение отложенного налогового обязательства с отражением в бухгалтерском учете;
2) 31 марта (а также 30.04, 31.05, 30.06, 31.07):
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» - 240 руб. – отражено погашение отложенного налогового обязательства (ОНО) по убыткам от реализации основного средства: 1000 руб. х 24% = 240 руб.
Отобразим в таблице весь пример.
Следовательно, характер временной разницы определили по моменту возникновения.
Если рассматривать эти разницы в отрыве, то в марте разница носит характер налогооблагаемой временной разницы (расход по налоговому учету (1000 руб.) больше расхода по бухгалтерскому учету), ведущей к образованию отложенного налогового актива (Дебет счета 68, Кредит счета 77). В результате по бухгалтерскому учету, по одной и той же операции одновременно отражается и ОНО (на счете 09), и ОНА (на счете 77), что, естественно, неправильно.
Постоянные разницы появляются из-за несовпадения фактов признания доходов и расходов. Многие затраты организации не уменьшают облагаемую прибыль (например, рекламные, представительские и командировочные расходы сверх норм, установленных Налоговым кодексом РФ).
В бухгалтерском учете таких ограничений нет. Все эти затраты включают в расходы организации полностью, когда организация потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может. Примером постоянной разницы может послужить сумма процентов по заемным средствам сверх норм, установленных ст. 269 НК РФ. Указанная сумма признается в налоговом учете расходом, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете будет учтена в составе прочих расходов или включена в стоимость амортизируемого имущества или товарно-материальных ценностей. В результате указанного различия в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница.
В результате налога на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета, будет больше, нежели по данным бухгалтерского учета. Сумма такого превышения и называется постоянным налоговым обязательством. Эту сумму нужно указывать в форме №2 по строке 200.
Рассчитать ее можно по формуле:
Постоянные налоговые обязательства = Постоянная разница х 24%.
Величину постоянной разницы определяют так:
Сумма данного вида расходов, признанная в бухучете – Сумма данного вида расходов, признанная в налоговом учете = Постоянная разница.
Сумму постоянной разницы можно отразить на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.
Пример
Организация торгует мебелью. Для привлечения покупателей фирма провела в отчетном году рекламную акцию – розыгрыш призов. Расходы на приобретение призов составили 59 000 руб. (в т.ч. НДС 9000 руб.). Сумма этих расходов учитывается при налогообложении прибыли только в пределах 1% от полученной выручки.
Бухгалтер фирмы сделал проводки:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу» субсчет «Расходы на рекламу»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 50 000 руб. (59 000 – 9000) – отражены расходы на рекламу:
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 9000 руб. – учтен НДС по рекламным расходам.
В этом году организация продала мебель на сумму 4 500 000 руб. (без НДС). Следовательно, она может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000 руб. (4 500 00 руб. х 1%) расходов на рекламные призы. Оставшиеся 5000 руб. (50 000 – 45 000) составляют постоянные разницы:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу» субсчет «Расходы на рекламу» - 5000 руб. – отражена постоянная разница по расходам на рекламу.
Допустим, что других постоянных разниц у организации не было. Тогда по итогам отчетного года бухгалтер сделает проводку:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 1200 руб. (5000 х 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.
В форме № 2 по строке 200 нужно указать 1200 руб.
Этот тип разницы связан только с текущим отчетным периодом и никак не влияет на последующие. Допустим, по итогам отчетного года получен убыток, и бухгалтерский убыток больше налогового. В этой ситуации возникают как вычитаемые временные разницы, так и постоянные разницы:
1) на сумму налогового убытка возникают вычитаемые временные разницы;
2) на оставшуюся сумму – постоянные разницы.
Принципиальное отличие между постоянными и временными разницами заключаются в том, что временные разницы с течением времени исчезают, а постоянные- нет. Примером служат представительские расходы. В налоговом учтет их отражают в пределах норм (не больше 4% от расходов на оплату труда), в бухучете – в полном объеме.
Определившись с суммой постоянных разниц, нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (ПНО). Для этого величину постоянной разницы надо умножить на ставку налога на прибыль. На сумму ПНО делают проводки по Дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и Кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Пример
Организация по итогам 2006г. в бухучете получила убыток 12 000 руб., в налоговом учете – 10 000 руб. Разница образовалась из-за принятия к учету представительских расходов сверх норм (на сумму 2000 руб.).
В данном случае сумма вычитаемых временных разниц составила 10 000 руб. Отразили ее так:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,
Кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный доход по налогу на прибыль» - 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) – начислен условный доход по налогу на прибыль:
Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) – отражен ОНА.
Величина постоянных разниц составила 2000 руб. Рассчитали постоянные налоговые обязательства и отразили их в учете следующим образом:
Дебет счета 99 ««Прибыли и убытки» субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 480 руб. (2000 руб. х 24%) – отражено ПНО.
Пример
Предположим, что в I квартале 2007г. основное средство по бухучету самортизировалось полностью. Вследствие этого не стало налогооблагаемой временной разницы. 31 марта 2007г. бухгалтер сделал запись:
Дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 480 руб. – списано ОНО.
В рассматриваемом случае (когда налоговый убыток больше бухгалтерского) также могут возникнуть постоянные разницы.
Существуют ситуации, когда доходы, учитываемые в бухгалтерском учете при формировании финансового результата деятельности организации, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, а также образуются постоянные разницы. В частности, к таким доходам относятся: