Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются и бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности предприятия и отчетном периоде.
Расчет амортизации производится в ведомости на первое число месяца. Если объект основных средств используется при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, то сумма начисленной амортизации отражается на счетах бухгалтерского учета [4, с.14]:
Дт – 20 "Основное производство"
Дт – 23 "Вспомогательные производства"
Дт – 25 "Общепроизводственные расходы"
Дт – 26 "Общехозяйственные расходы"
Дт – 44 "Расходы на продажу"
Кт – 02 "Амортизация основных средств".
Если основные средства используются организацией при осуществлении капитальных вложений (создание, строительство, модернизация, реконструкция), то начисленную амортизацию по таким объектам относят в дебет счета 08:
Дебет 08/3 – Кредит 02 – отражено начисление амортизации по основным средствам, занятым в капитальном строительстве. Если основные средства используются в обслуживающих производствах и хозяйствах, то начисленная амортизация отражается по Дебету 29 – Кредиту 02.
Начисление амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", который предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации основных средств. Сумма, начисленной амортизации отражается по Дебету 08,20,23,25,26,29,44 - Кредиту 02 – начислена амортизация основных средств.
При выбытии основных средств, сумма начисленной по ним амортизации списывается с дебета счета 02 в кредит счета 01 субсчет (выбытие основных средств). Организация-арендодатель отражает начисление амортизации по основным средствам, сданным в аренду по дебету 91-2 "Прочие расходы" и кредиту 02. Аналитический учет по счету 02 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств таким образом, чтобы можно было получить информацию об амортизации основных средств, для определения остаточной стоимости, которая необходима при расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество, которая рассчитывается по данным бухгалтерского учета. На ООО "Орбита-4" для расчета амортизации применяется произвольная форма расчета (Приложение 7).
По состоянию на 1 января 2008 года на счете 01 "основные средства" числится первоначальная стоимость основных средств на сумму 778000 рублей. За 2008 год поступлений основных средств не было. Всего начислена амортизация по Дт 44 – Кт 02 – 277000 рублей, таким образом по состоянию на 31 декабря 2008 года, остаточная стоимость основных средств составила 501000 рублей, что подтверждается балансом за 2008 год, где в разделе 1. "Внеоборотные активы" по строке 120 на конец отчетного периода указана остаточная стоимость 501000 рублей.
В 2009 году на предприятии в качестве объектов основных средств приняты к учету активы на сумму 500000 рублей (Приложение 8). В том числе один автомобиль на сумму 320000 рублей и компьютеры в количестве 6 штук на общую сумму 180000 рублей. За 2009 год начислена амортизация в сумме 246000 рублей, таким образом, остаточная стоимость основных средств по состоянию на 31 декабря 2009 года составила 755000 рублей. В том числе:
1. Автомобиль ВАЗ 209 в количестве 1 единица на сумму 71260-00,
2. Автомобиль "Газель" в количестве 1 единица на сумму 114587-00,
3. Компьютеры в количестве 2 единицы на сумму 17000-00,
4. Торговое оборудование на сумму 93328-00,
5. Офисная мебель на сумму 14800-00,
6. Компьютеры в количестве 6 единиц на сумму 125000-00,
7. Микроавтобус "Форд" в количестве 1 единица на сумму 246663-00
Итого на общую сумму по остаточной стоимости 755000 рублей.
Сумма начисленной амортизации в Отчете о прибылях и убытках отражается в составе себестоимости по дебету счета 44 "Расходы на продажу" по строке 020 (Приложение 9).
3.2 Аудит амортизации основных средств
С 1 января 2009 года вступил в силу новый Федеральный закон № 307-ФЗ от 30 декабря 2008 года "Об аудиторской деятельности", который определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. С 1 января 2011 года утратит силу Федеральный закон № 119-ФЗ от 07 августа 2001 года "Об аудиторской деятельности" [3, с.2].
Для более точного и достоверного определения себестоимости продукции, а также финансовых результатов организации необходимо регулярно осуществлять контроль за правильностью начисления и учета амортизационных отчислений. Этот контроль должен проводиться со стороны как внешних, так и внутренних аудиторов. Кроме того, соответствующие операции контролируются главным бухгалтером и ответственными за данный участок работы лицами финансовой службы [27, с.4].
Порядок начисления и учета амортизационных отчислений по основным средствам регулируют следующие нормативные документы:
- НК РФ (гл. 25, ст. ст. 256 – 259; 322, 323);
-Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ;
-Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
-Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н;
-Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания);
-Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы";
-Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072.
К документам, подлежащим проверке, относятся: приказы "Об учетной политике для целей бухгалтерского учета", "Об учетной политике для целей налогового учета", "Об установлении сроков полезного использования основных средств"; отчет о переоценке основных средств, если переоценка проводилась; договоры купли-продажи ОС; на ремонт, реконструкцию и модернизацию ОС; аренды; лизинга; акты о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений); приеме-передаче здания (сооружения); о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС; о списании объектов ОС (кроме автотранспортных средств); о списании автотранспортных средств; накладные на получение ОС при оплате денежными средствами; инвентарные карточки учета объектов ОС; опись инвентарных карточек учета ОС; инвентарная книга учета объектов ОС; инвентарные списки ОС по месту их нахождения в эксплуатации; инвентарная книга учета объектов ОС стоимостью не более 20 тыс. руб.; инвентарная книга учета объектов ОС, переданных в аренду, переведенных на консервацию; инвентарная книга модернизируемых и реконструируемых ОС; инвентарная книга или перечень основных средств, подлежащих налоговому учету; главная книга; журнал-ордер № 13 (по кредиту счетов 01, 02) и № 10 (по кредиту счета 02); ведомость аналитического учета ОС; разработанные таблицы (ведомости) "Расчет амортизации ОС"; регистр информации об объекте ОС; регистр-расчет амортизации ОС; налоговая декларация по налогу на прибыль организаций [18. с.156-158].
На подготовительном этапе составляются план и программа проверки. В план включаются следующие вопросы:
- наличие учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета;
-отражение в учетной политике методов начисления амортизационных отчислений по ОС, а также предела стоимости предметов для их принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте;
-соблюдение в проверяемом периоде установленного в учетной политике метода начисления амортизационных отчислений, а также порядка расчета сумм амортизации;
-все ли объекты приняты в расчет для начисления амортизационных отчислений;
- определение срока полезного использования объектов ОС для целей бухгалтерского учета и налогообложения;
-установление дат начала и прекращения амортизационных отчислений;
-начисление амортизационных отчислений в целях бухгалтерского учета по ОС первоначальной стоимостью до 10 000 руб., приобретенным до 1 января 2002 г., а также отражение остаточной стоимости данных средств в налоговом учете и корректировка налогооблагаемой базы в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02;
-начисление амортизационных отчислений по объектам недвижимости, права собственности на которые требуют государственной регистрации;
-начисление амортизационных отчислений по объектам ОС, сданных в аренду;
-начисление амортизации лизингового имущества;
-применение поправочных коэффициентов к нормам амортизации (повышение норм амортизации, снижение норм амортизации);
-налоговый учет амортизационных отчислений;
-отражение сумм начисленных амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета.
Кроме того, аудитор должен ознакомиться с имеющимися в организации первичными документами и регистрами бухгалтерского и налогового учета начисления амортизационных отчислений по ОС и отметить в аудиторском отчете соответствие представленных для проверки первичных документов и регистров нормативным документам по бухгалтерскому и налоговому учету.
Ознакомившись с материалами проверок правильности начисления амортизационных отчислений, проведенных внутренними аудиторами и другими ответственными лицами организации, аудитору следует отметить в аудиторском отчете наличие или отсутствие необходимого контроля со стороны ответственных лиц организаций и внутренних аудиторов за достоверностью начисления и учета амортизационных отчислений по ОС.