Основная цель МСФО 8 «Учетная политика, изменения в учетной политике и ошибки» – установление критериев, согласно которым определяются методы отражения в учете и отчетности изменений в учетной политике компании, бухгалтерских оценок, а также ошибок. Версия стандарта была принята 18 декабря 2003 года и вступила в силу с января 2005 года. Вместе с пересмотренным МСФО 8 обязательно использование ПКИ 2 «Принцип последовательности – капитализация затрат по займам» и ПКИ 18 «Принцип последовательности – альтернативные методы».
Новая редакция стандарта с целью унификации принципов отражения ошибок не допускает применения «альтернативного» метода отражения в бухгалтерском учете ошибок предыдущих периодов, который предполагал корректировку данных о чистой прибыли или убытке текущего периода без исправления информации за предыдущие периоды. Также исключена концепция «фундаментальной ошибки» (в предыдущей редакции стандарта фундаментальными признавались выявленные в текущем периоде ошибки, в результате возникновения которых финансовая отчетность за один или более предшествующих периодов не могла считаться достоверной на момент ее выпуска).
В соответствии с МСФО учетная политика – это документ, содержащий конкретные принципы, методы, процедуры, правила и практику применения МСФО, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.
При отсутствии соответствующего стандарта международной финансовой отчетности, определяющего порядок учета той или иной операции финансово-хозяйственной деятельности, компания должна руководствоваться собственным мнением при формировании принципов учета, основываясь на положениях и концепции МСФО.
МСФО 8 в подобной ситуации предписывает следующие действия (каждое последующее выполняется в случае, если предыдущее не дает результатов):
1. Рассмотреть стандарты и существующие интерпретации стандартов, которые связаны с аналогичными операциями.
2. Использовать те принципы и положения по отражению активов, обязательств, доходов и расходов, которые определены в вводной главе МСФО «Рамочные принципы подготовки и представления финансовой отчетности» (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements).
3. Обратиться к последним заявлениям государственных национальных органов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность, которые используют подход, аналогичный рамочным принципам. Можно также использовать любую литературу, в которой освещаются вопросы бухучета и сложившаяся отраслевая практика. Однако это не должно противоречить МСФО и рамочным принципам.
В соответствии с МСФО корректировки могут быть внесены в учетную политику в следующих случаях:
– изменены требования стандартов или их интерпретаций;
– изменения в учетной политике позволят отражать финансовое положение предприятия, результаты его деятельности и движение денежных средств более достоверно.
Пример 1
Компания «А» начала развитие новой производственной линии с 1 января 2001 года и все затраты, связанные с запуском линии, в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 38 «Нематериальные активы» (предполагалось, что введение в действие новой линии приведет к увеличению стоимости гудвилла компании) отражала как вложения в основные средства и нематериальные активы. В 2004 году директора компании решили, что в этом году и в будущем затраты на развитие производства должны отражаться как текущие расходы по счету прибылей и убытков. Данное изменение было вызвано тем, что будущая экономическая эффективность вложений была поставлена под сомнение. Финансовая информация до внесения изменений в учетную политику приведена в табл. 1.
В отчете об изменении капитала за 2003 год была отражена следующая информация (в тыс. долл. США): – нераспределенная прибыль прошлых лет – 3040;
– прибыль отчетного периода – 2150;
– нераспределенная прибыль на конец отчетного периода – 5190.
В связи с изменением в учетной политике предприятия требуется внести корректировки в отчетность прошлых периодов, которая подпадает под данное изменение, как если бы новая учетная политика применялась и в прошлых периодах (списание всех затрат на развитие как текущих расходов по счету прибылей и убытков). Следовательно, необходимо скорректировать (увеличить) затраты на текущие расходы прошлых периодов:
+ 400 тыс. долл. США за 2001 год;
+ 340 тыс. долл. США за 2002 год;
+ 350 тыс. долл. США за 2003 год. Таким образом, нераспределенная прибыль компании по состоянию на конец 2004 года должна быть на 1090 тыс. долл. США меньше, чем ранее отраженная прибыль в размере 5190 тыс. долл. США (см. табл. 2).
При внесении изменений в учетную политику компании необходимо раскрыть в отчетности следующие данные о произошедших изменениях:
– наименование стандарта или ПКИ, повлекшего за собой изменения в учетной политике;
– характер изменений в учетной политике;
– описание принципов осуществления перехода на новую учетную политику;
– сумма корректировки за текущий и предыдущие периоды;
– описание и объяснение того, как будут вноситься изменения в учетной политике в отчетность в тех случаях, когда корректировка предыдущих периодов неоправданна.
Таблица 1 – Затраты на развитие новой производственной линии, тыс. долл. США
| Год | Вложения в основные средства и нематериальные активы | Затраты на текущие расходы (учтены в отчете о прибылях и убытках) | Всего затраты на развитие |
| 2001 | 400 | - | 400 |
| 2002 | 340 | 300 | 640 |
| 2003 | 350 | 460 | 810 |
Таблица 2 – Скорректированный отчет об изменениях капитала за 2004 год, тыс. долл. США
| Статья | 2004 год | 2003 год |
| Нераспределенная прибыль на начало года: до корректировки корректировка после корректировки | 5190 (1090) 4100 | 3040 (740) 2300 |
| Чистая прибыль отчетного периода | 4760 | 18001 |
| Нераспределенная прибыль на конец отчетного периода | 8860 | 4100 |
| 1 Прибыль по первоначальной отчетности за 2003 год до корректировки 2150 тыс. долл. США за вычетом затрат по развитию, несписанных в течение года в сумме 350 тыс. долл. США, составляет 1800 тыс. долл. США. | ||
В связи с неопределенностью, которая всегда присутствует в ходе финансово-хозяйственной деятельности предприятия, в финансовой отчетности существует много статей, которые не могут быть точно оценены. При оценке таких статей используется последняя и наиболее достоверная информация, существующая на дату оценки. Примером подобных статей могут быть:
– резервы по сомнительной и просроченной дебиторской задолженности;
– срок полезного использования основных средств;
– рыночная стоимость инвестиций.
Согласно МСФО 8 пересмотр бухгалтерских оценок не рассматривается как ошибка, соответственно отчетность прошлых периодов не будет подвержена корректировкам. Прибыль (убыток) компании должна быть скорректирована на эффект (увеличение или уменьшение стоимости активов, расходов и доходов) от пересмотра бухгалтерских оценок. Изменения в бухгалтерских оценках отражаются в текущем и будущих отчетных периодах, если данное изменение затрагивает несколько периодов. Например, изменения в оценке резерва по сомнительной и безнадежной задолженностям будут касаться только текущего отчетного периода. Изменения в продолжительности полезного срока службы основных средств будут отражены путем корректировки норм амортизации в текущем и последующих периодах до окончания срока службы основного средства. Характер и финансовое влияние изменений в бухгалтерских оценках должны быть раскрыты в финансовой отчетности.
Ошибками согласно МСФО признаются выявленные в текущем периоде математические просчеты, неверное или непоследовательное применение учетной политики компании, а также преднамеренный обман.
Таблица 3 –Отчет о прибылях и убытках компании «Б», тыс. долл. США
| Наименование статей | 2003 год | 2004 год | ||
| До корректировки | После корректировки | Первоначальный вариант | После корректировки | |
| Выручка | 50 000 | 50 000 | 75 000 | 75 000 |
| Себестоимость реализованной продукции | 35 000 | 40 000 | 58 000 | 53 000 |
| Прибыль до налогов | 15 000 | 10 000 | 17 000 | 22 000 |
| налог на прибыль (24%) | 3600 | 2400 | 4080 | 5280 |
| Чистая прибыль после налогов | 11 400 | 7600 | 12 920 | 16 720 |
На практике сложно разграничить ошибки и изменения в бухгалтерских оценках. Для этого требуется определить, в чем причина предполагаемых ошибок: неправильная интерпретация имевшейся информации либо изменившийся взгляд на событие (например, новый специалист составляет отчетность). Несмотря на то, что решение данного вопроса не может быть однозначным, в большинстве пограничных случаев более обосновано отражение корректировок как изменений в бухгалтерских оценках.
Ошибка, возникшая в отчетности прошлого периода, должна быть исправлена в первой же новой отчетности компании. При этом сравнительные данные в текущей отчетности также должны быть скорректированы. Если ошибка была обнаружена до составления самой первой отчетности, то корректировки вносятся во входящие остатки активов, обязательств и капитала. Корректировка ошибок прошлых лет в текущей финансовой отчетности не осуществляется, так как ошибка уже должна быть исправлена в отчетности прошлых периодов. По выявленным ошибкам предприятие обязано раскрыть характер ошибки и размер корректировки по каждому из периодов.