В Налоговом кодексе ничего не сказано о том, какой капитальный ремонт является особо сложным и дорогим, поэтому организация может самостоятельно установить для себя критерии сложности и стоимости ремонта, что должно быть отражено в ее учетной политике для целей налогообложения.
Как рассчитать максимальный размер резерва, прописано в п.2 ст.324 Налогового кодекса РФ. Сначала определяется средняя величина расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года. Таким образом, получится сумма резерва по ремонту основных средств на текущий год. Затем эту сумму делят на четыре равные части (или 12 равных частей, если отчетные периоды по налогу на прибыль равны одному месяцу, двум месяцам и т.д.). В результате получается сумма, которую можно зарезервировать как средства на ремонт текущего года в конце I квартала, полугодия, 9 месяцев и всего года.
Однако это еще не окончательная сумма резерва. Ее можно увеличить за счет отчислений на предстоящие в течение нескольких последующих лет сложные и дорогие виды капитального ремонта, которые не осуществлялись в предыдущие годы.
Если решено создать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, лучше всего проделать то же самое и в бухгалтерском учете. Во-первых, это облегчит учетную работу, а во-вторых, поможет избежать отложенных налоговых активов и обязательств. Ведь правила, по которым создается бухгалтерский резерв, очень схожи с требованиями ст.324 Налогового кодекса РФ. Существует всего два серьезных отличия. Во-первых, сумма резерва в бухгалтерском учете ограничена только сметной стоимостью запланированных работ и не зависит от ремонтных затрат за три предыдущих года. А во-вторых, бухгалтерские расходы на ремонт, превышающие размер резерва, можно списать в уменьшение доходов, не дожидаясь декабря. Но достаточно и в бухгалтерском, и в налоговом учете установить равные размеры резервов, доведя сметную стоимость ремонтов текущего года до их средней стоимости за три предыдущих года. Что же касается расходов, превышающих зарезервированную сумму, то в бухгалтерском учете их можно списать по налоговым правилам - в конце года. Годовую отчетность это не исказит и на размер налогов не повлияет.
Операции по передаче имущества в аренду не предполагают перехода права собственности на передаваемое имущество, такая передача не является реализацией для целей налогообложения.
Однако в соответствии с п.1 ст.249 НК РФ взимание платы в виде арендных платежей является для целей налогообложения доходом от реализации имущественных прав.
Доходы от сдачи имущества в аренду признаются для целей исчисления налога на прибыль внереализационными доходами, если они не определяются налогоплательщиками как доходы от реализации по правилам ст.249 НК РФ (п.4 ст.250 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что если организация осуществляет операции по передаче имущества в аренду на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются в соответствии со ст.249 НК РФ, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в п.3 ст.120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года).
При исчислении налога на прибыль доходы в виде арендной платы арендодатель включает:
либо в состав доходов от реализации согласно п.1 ст.249 НК РФ, если операции по передаче имущества в аренду осуществляются им на постоянной (систематической) основе;
либо в состав внереализационных доходов согласно п.4 ст.250 НК РФ, если такие операции носят разовый характер.
Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, которое находится у организации на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п.1 ст.256 НК РФ).
Поэтому в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском учете, амортизацию по переданному в аренду имуществу начисляет арендодатель.
Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ гл.25 НК РФ была дополнена положением, согласно которому амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Согласно п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ норму амортизации по имуществу, сданному в лизинг, можно увеличить. Но не более чем в три раза. Есть два исключения. Во-первых, коэффициент ускорения нельзя применять к основным средствам, относящимся к трем первым амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Во-вторых, по автомобилям, первоначальная стоимость которых превышает 300 000 руб., и по пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью, превышающей 400 000 руб., нормы амортизации можно увеличить лишь в полтора раза.
Причины для списания основных средств в налоговом учете прямо нигде не указаны. Однако очевидно, что они те же, что и для целей бухгалтерского учета. В частности, объект следует списать в случае продажи или морального износа.
Тот факт, что имущество полностью самортизировано, сам по себе не является основанием для списания. Для этого выводимое из эксплуатации основное средство должно быть признано непригодным для дальнейшего использования. Поэтому списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя о создании ликвидационной комиссии и актом ликвидации основных средств, подписанным членами комиссии. Иначе налоговые органы сочтут, что списание имущества экономически не обоснованно и документально не подтверждено. И как следствие - исключат недоамортизированную стоимость из состава расходов.
Существенные проблемы в налоговом учете возникают при продаже основных средств. Часто встречаются расхождения между бухгалтерской и налоговой остаточной стоимостью имущества. Происходит это из-за различий в первоначальной стоимости объектов, в сроках их полезного использования или способах начисления амортизации. И по мере того, как по таким объектам начисляется амортизация, в бухучете накапливаются вычитаемые или налогооблагаемые временные разницы, на которые нужно начислять отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство.
Когда фирма продает основное средство, накопленные отложенные налоговые активы или обязательства нужно списать на счет 99 "Прибыли и убытки". Этого требуют пп.17 и 18 ПБУ 18/02. Кроме того, надо начислить постоянный налоговый актив или постоянное налоговое обязательство на разницу между бухгалтерской и налоговой прибылью от продажи имущества.
Убыток от продажи основного средства делят на равные части и ежемесячно включают их в прочие расходы. Делают это в течение периода, который равен разнице между сроком полезного использования реализованного объекта и тем временем, которое он находился в эксплуатации. В налоговом учете можно целиком и сразу списать убыток от продажи только тех объектов, которые к началу 2002 г. проработали в организации дольше срока, который предусмотрен для них Классификацией, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Разница между этим сроком и временем фактической эксплуатации у такого имущества отрицательная. А значит, убыток от продажи можно полностью относить на прочие расходы в том месяце, когда были проданы объекты.
В бухучете убыток от продажи основного средства уменьшает прибыль того месяца, в котором реализован объект (п.31 ПБУ 6/01).
Избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом убытков от продажи основных средств можно следующим образом. В учетной политике организации надо указать, что в бухгалтерском учете убыток от продажи основных средств относится на счет 97 "Расходы будущих периодов", а затем списывается так, как указано в п.3 ст.268 Налогового кодекса РФ.
При проведении операций с объектами основных средств в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения прибыли существуют некоторые различия. Эти различия касаются состава амортизируемых основных средств, определения их первоначальной стоимости, срока полезного использования, порядка начисления амортизации.
Прежде всего, нужно учесть, что основные средства, приобретенные до 01.01.2002 г., в налоговом учете признаются по восстановительной стоимости, которая сложилась с учетом всех переоценок и отражена в бухгалтерском учете по состоянию на эту дату. Различие в стоимости имеется только по основным средствам, которые были переоценены по состоянию на 01.01.2002 г. более чем на 30% по отношению к их стоимости на 01.01.2001 г. Эти основные средства в налоговом учете в отличие от бухгалтерского признаются по стоимости, увеличенной только на 30%.
Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных после 01.01.2002 г., в налоговом учете (в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ) определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Однако имеется некоторое различие в признании отдельных видов затрат, связанных с приобретением основных средств. Так в налоговом учете в отличие от бухгалтерского не относятся на стоимость основных средств:
суммовые разницы, возникшие при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками за поставленное имущество в период до принятия их к бухгалтерскому учету (в налоговом учете они относятся на внереализационные расходы или доходы);