Сумма чисел лет срока эксплуатации равна 15 (1+2+3+4+5).
В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит 49950 руб., во второй год – 4/15, что составит 39900 руб., в третий год – 3/15, или рассчитываются как 1/12 годовой суммы амортизации.
Способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.
При способе списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования основного средства. При этом на практике используют 2 варианта этого способа:
- когда установлена годовая норма амортизации по планируемому годовому объему выполненных работ, а среднемесячная сумма начислений остается одинаковой:
N = Ni х А, (5)
где Ni– норма амортизации на единицу однородной продукции, выполненных работ или объема реализованных товаров, А – расчетное количество предполагаемого годового объема выпуска продукции, выполненных работ или реализованных товаров; при этом норма амортизации Niрассчитывается следующим образом;
Ni = 100% / Аv, (6)
где Аv – расчетное количество предполагаемого общего объема выпуска продукции, выполненных работ или объема реализованных товаров за весь срок полезного использования основного средства;
- когда ежемесячная норма амортизации рассчитывается исходя их планируемого конкретного месячного объема выполненных работ:
N = Niх Аm, (7)
где Аm – расчетное количество предполагаемого общего объема выпуска продукции, выполненных работ или объема реализованных товаров за месяц.
Данный способ широко применяется в автотранспортных организациях и предприятиях, где используются транспортные средства, начисление амортизации по которым поставлено в прямую зависимость от фактического пробега, а также условий эксплуатации [21; с.19].
Пример способа списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.
Компанией приобретен автомобиль грузоподъемностью свыше 2 т с предполагаемым пробегом до 500 тыс. км. Он принят на баланс с первоначальной стоимостью 100000 руб.
Здесь 500 тыс. км – это, т.е. предполагаемый общий объем выполненных работ (в данном случае – пробег автомобиля). В отчетном месяце пробег составил 5 тыс. км, т.е. объем выполненных за месяц работ = 5 тыс. км. Тогда N из формулы (7) можно рассчитать следующим образом:
N = (100% х 5 тыс. км)/500 тыс. км = 1%
Для расчета амортизационных отчислений за отчетный месяц воспользуемся формулой (1), несколько изменив ее: учитывая, что в данном примере мы уже рассчитали ежемесячную норму амортизации, из формулы (1) следует убрать множитель 1/12. Тогда формула для расчета ежемесячной суммы амортизационных отчислений для данного автомобиля будет иметь вид:
Е (А)=(Cb х Nа)/100%, (8)
где Nа – месячная норма амортизации.
Таким образом, за отчетный месяц сумма амортизационных отчислений составит:
Е (А) = (100000 руб. х 1%) / 100 % = 1000 р
4. Способы начисления амортизации ОС в налогообложении
В налоговом учете (пункт 1 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)) налогоплательщики вправе применять один из двух возможных методов начисления амортизации:
- линейный;
- нелинейный.
При применении одного из этих методов сумма амортизации определяется для целей налогообложения ежемесячно, в соответствии с нормой амортизации, исходя из срока полезного использования объекта. Причем амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. В отношении таких видов амортизируемого имущества как здания, сооружения и передаточные устройства, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию налоговое законодательство предусматривает использование только линейного метода начисления амортизации. К остальным основным средствам налогоплательщик может применять любой из указанных методов. Федеральный закон N58-ФЗ внес в статью 259 НК РФ очень важное изменение. С 1 января 2006 года пункт 1 статьи 259 НК РФ дополнен подпунктом 1.1, согласно которому: "Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса".
Заметим, что классифицировать указанные расходы следует как расходы, связанные с производством и реализацией (в сумме начисленной амортизации). Об этом в частности сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 11 октября 2005 года N03-03-04/2/76. Налогоплательщиком при расчете суммы амортизации не учитываются вышеприведенные расходы на капитальные вложения. Пример. Организация в январе 2006 года приобрела оборудование стоимостью 118 000 рублей (в том числе НДС - 18 000 рублей). Расходы по доставке оборудования составили 11800 рублей (в том числе НДС - 1800 рублей). Оборудование введено в эксплуатацию в январе 2006 года. Предположим, что срок полезного использования данного оборудования составляет 5 лет, способ начисления амортизации - линейный. Организация принимает решение учесть в налоговом учете в качестве расходов 10% от первоначальной стоимости оборудования. Размер этих расходов составляет 11000 рублей ((118000 - 18000 + 11800 - 1800) Х 10%). Тогда в бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. приложение 3).
Как видно из примера, сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно составляет 1833,33 рубля [23; с.17].
Исходя из условий примера, в налоговом учете порядок начисления амортизации по данному оборудованию будет несколько иной, в связи с тем что в налоговом учете в качестве амортизационных отчислений единовременно признаются расходы в размере 11000 рублей. Последующее начисление амортизации (с учетом списанных расходов) ежемесячно составляет 1650рублей (110000 - 11000)/60мес. Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не подлежит изменению в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Рассмотрим линейный и нелинейный метод начисления амортизации более подробно. Применение методов начисления амортизации зависит от таких показателей, как первоначальная (восстановительная) или остаточная стоимость амортизируемого имущества и срок полезного использования. При этом амортизируемое имущество в зависимости от сроков полезного использования разделено на десять амортизационных групп. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, должна быть определена Правительством РФ. По основным средствам, не попавшим в классификацию, и по нематериальным активам срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Выбор стоимости для постановки имущества на учет непосредственно связан с методом расчета амортизации этого имущества: линейный оперирует с первоначальной (восстановительной) стоимостью, нелинейный — с остаточной. Линейный метод является основным и в определенных случаях единственно возможным. Нелинейный метод может применяться лишь в ряде случаев и всегда выбирается по желанию налогоплательщика (см. приложение 4).
В определенных случаях к норме амортизации может применяться специальный коэффициент: повышающий — до 2 при эксплуатации основных средств в условиях агрессивной среды или повышенной сменности; до 3 при лизинге; понижающий — 0,5 по легковым автомобилям и микроавтобусам стоимостью более 300000 руб. и 400000 руб. соответственно (отечественные автомобили в эту категорию явно не попадают). Кроме того, понижающий коэффициент может устанавливаться приказом об учетной политике предприятия [20; с.28].
Применение методов расчета амортизации для целей налогообложения рассмотрим на примерах.
Пример линейного метода.
В январе 2006 года организацией введен в эксплуатацию объект основных средств, приобретенный в этом же месяце за 60 000 рублей (без НДС). Приобретенный объект основных средств относится к четвертой амортизационной группе и организацией установлен срок полезного использования равный 6 годам (72 месяца). Основное средство используется в предпринимательской деятельности организации. Ежемесячная норма амортизации составит (1 / 72 месяца) х 100% = 1, 39%. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 834 рубля (60 000 рублей х 1,39%). Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов, связанных с производством и реализацией, будет включаться сумма амортизации по данному основному средству в размере 834рубля. Пример нелинейного метода.
В январе 2006 года организация ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 20 000 рублей (без НДС). Данный объект основных средств относится ко второй амортизационной группе, организацией установлен срок полезного использования равный 2,5 годам (30 месяцев).Ежемесячная норма амортизации для данного объекта основных средств, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта составит 6,67% (2 / 30 месяцев) х 100%).
Из приведенного расчета (см. приложение 5) видно, что с каждым месяцем сумма начисленной амортизации уменьшается. В декабре 2006 года остаточная стоимость основного средства составит 20% его первоначальной стоимости (20 000 рублей х 20% = 4 000 рублей). С момента начисления амортизации в данном примере прошло 23 месяца. Оставшийся срок полезного использования объекта 7 месяцев. Стоимость объекта основных средств на 1 января 2007 года составила 4088,22рубля. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений до конца срока эксплуатации объекта составит 4088,22 рубля / 7мес= 584,03 рубля.