Однако некоторые суды не считают данное обстоятельство достаточным основанием для отказа налогоплательщику в возмещении налога, поскольку не признают его обязанность по проверке добросовестности контрагентов, их регистрации и постановки на налоговый учет[25]. В подобных решениях суды исходят из того, что у налогоплательщика нет обязанности проверять уставные документы поставщика и выяснять, состоит ли он на учете в налоговом органе, поскольку нормами главы 21 НК РФ на покупателя не возлагается ответственность за достоверность указанных в счете-фактуре сведений о местонахождении продавца этих товаров (работ, услуг). Тем не менее, Президиум ВАС РФ считает, что требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Счета-фактуры, по мнению Президиума ВАС РФ, должны содержать полную и достоверную информацию о совершенной хозяйственной операции и ее участниках.
Во-вторых, поскольку несуществующая организация не является юридическим лицом в гражданско-правовом смысле, сделку с ней нельзя признать заключенной, а, следовательно, между сторонами не состоялось операции, являющейся объектом налогообложения по НДС. Следовательно, и права на налоговый вычет и возмещение налога нет. Встречается позиция, в соответствии с которой при заключении налогоплательщиком сделок с несуществующим юридическом лицом суды предполагают, что сделка заключена. Однако заключена эта сделка не с организацией, а с физическим лицом, которое плательщиком НДС не является и не может предъявлять сумму налога в стоимости товаров (работ, услуг). Следовательно, отказ налогового органа в возмещении суммы НДС, уплаченной физическому лицу, правомерен и обоснован.
Но арбитражные суды большинства федеральных округов придерживаются иной точки зрения. Они считают, что, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность и приняв от них документы, содержащие явно недостоверную информацию, налогоплательщик берет на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить вычет по НДС[26]. Покупатели обязаны отслеживать правильность заполнения счетов-фактур при получении их от продавцов и представлять налоговому органу счета-фактуры уже надлежаще оформленными[27]. Таким образом, риск негативных последствий за ведение предпринимательской деятельности с недобросовестными контрагентами арбитражные суды полностью возлагают на налогоплательщика. Выходит, аргументация последних, что "покупатель за продавца не отвечает» и, соответственно, имеет право на вычет "спорного» НДС, не очень убедительна для налоговых органов, а главное – для арбитражных судов.
Таким образом, учитывая сложившуюся практику проведения налоговых проверок, а также арбитражную практику, представляется необходимым проверять юридическую правоспособность контрагентов и их надежность. Делать это можно, к примеру, запрашивая у них подтверждение содержащихся в счете-фактуре сведений о них путем представления копий учредительных документов, а также информации из ЕГРЮЛ и ЕГРН (копии последних выписок и т.п.). При необходимости можно также самостоятельно предпринимать действия по проверке достоверности указанных в счете-фактуре сведений, направляя соответствующие запросы в налоговые органы. Особенно это касается работы с новыми поставщиками. По мнению автора, такая работа на предприятии является составной частью грамотного ведения бизнеса и позволяет в дальнейшем избежать многих юридических проблем.
В то же время невыполнение иных требований к счету-фактуре (не предусмотренных в ст. 169 НК РФ) не может являться основанием для отказа в принятии суммы налога к вычету. В качестве примера можно привести сразу несколько решений арбитражных судов, свидетельствующих о том, что споры по вопросам представления налоговому органу счетов-фактур с дефектами в виде нарушения п. п. 5 – 6 ст. 169 НК РФ на практике разрешаются неоднозначно.
В одном деле суд указал, что, несмотря на то что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, отказ в возмещении сумм НДС, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, т. к. после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм[28]. В случае же если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах, то налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, т. к. в НК РФ нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур[29].
Влияние такого фактора, как время представления исправленных счетов-фактур до или после вынесения решения налоговым органом, также является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. В одном случае представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может, по мнению суда, служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству[30]. В другой ситуации отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным, как несоответствующее обстоятельствам дела[31]. Как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении НДС является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.
Также не является основанием для отказа в возмещении НДС неверное оформление счетов-фактур, полученных налогоплательщиком, когда допущенные нарушения носят формальный характер, а налоговым органом в процессе камеральной проверки не были затребованы исправленные документы[32]. Таким образом, при допущении налогоплательщиком ошибок в заполнении документов, являющихся основанием для возмещения НДС, налоговый орган, следуя позиции судебной практики, должен сообщить налогоплательщику о допущенных им нарушениях, а налогоплательщик в свою очередь исправить их. Суд указал, что, если налоговым органом не были сделаны попытки сообщить налогоплательщику о допущенных нарушениях при оформлении счетов-фактур с предложением исправить их, налогоплательщик не несет ответственности за неправильное заполнение документов.
Наряду с этим нарушения, допущенные поставщиком продукции при составлении остающихся в его распоряжении вторых экземпляров счетов-фактур, а также несоответствие реквизитов счетов-фактур реквизитам вторых экземпляров тоже не могут свидетельствовать о неправомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС. Такие обстоятельства, как нарушение правил поставки импортного товара, невыполнение решения Управления ветеринарии, условий хранения продукции, не могут являться основанием для отказа в реализации права налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС.
Помимо всего прочего следует учитывать, что судебно-арбитражная практика предоставляет налогоплательщику возможность принимать НДС к вычету при отсутствии реализации в соответствующем отчетном периоде. При принятии решений суды исходят из того, что наличие реализации товаров в отчетном периоде не определено законодательством как условие применения налоговых вычетов по НДС. Поскольку наличие объекта налогообложения в отчетном периоде не определено законодательством как условие применения налоговых вычетов, следовательно, при отсутствии реализации в отчетном периоде налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в полном объеме.
Суммы налога, фактически уплаченные через поставщика или при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, не включаются в расходы в целях исчисления налога на прибыль или НДФЛ. Однако в ограниченном числе случаев указанные суммы учитываются в стоимости товаров (работ, услуг). Такими случаями являются приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг):
– используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
– местом реализации которых не признается территория РФ;
– лицами, не являющимися налогоплательщиками по НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС;
– для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией (т.е. объектом налогообложения) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
Статья 146 Налогового кодекса РФ определяет, какие операции признаются объектами налогообложения НДС, а какие – нет. Перечень последних расширяется за счет операций, перечисленных в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ. Таким образом, также не признается реализацией товаров, работ или услуг:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);