Исходя из этих норм, приказ об утверждении методики раздельного учета "входного» НДС по приобретениям, предназначенным для подлежащих (в том числе и экспортных по ставке 0%) и не подлежащих налогообложению операций, должен быть датирован декабрем предыдущего года.
Раздельный учет "входного» НДС в целях бухгалтерского учета и исполнения положений НК РФ может быть представлен, прежде всего, в виде аналитического учета, предусмотренного в рабочем плане счетов, в соответствии со спецификой организации. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрено, что субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, организация использует исходя из требований управления, включая нужды анализа, контроля и отчетности.
В рассматриваемой методике будем исходить из того, что доля совокупных расходов на производство товаров, не подлежащих налогообложению (необлагаемых в соответствии со ст. 149 НК РФ), превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, поскольку при отсутствии превышения организация может раздельный учет не вести.
НК РФ не предъявляет требования о том, чтобы стоимость приобретаемых услуг в виде косвенных затрат (по счетам 25 "Общепроизводственные расходы», 26 "Общехозяйственные расходы») разделялась в зависимости от того, по каким ставкам НДС произошла в дальнейшем реализация товаров (18% или 0%, без НДС).
Иногда в соответствии с учетной политикой косвенные расходы списывают непосредственно в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж». Наш вариант предусматривает, что косвенные расходы по счетам 25, 26 списываются на счет 20 "Основное производство».
Есть и более общий вариант – не вести аналитический учет по "входному» НДС (без субсчетов по отнесению прямых затрат), а применять, например, "котловой» метод учета "входного» НДС. Тогда распределение всех вычетов производится только относительно долей отгрузки облагаемой продукции по различным ставкам, но этот вариант, на наш взгляд, является более грубым.
Расчет пропорций для определения долей по списанию распределяемого НДС может быть привязан и к натуральным показателям, а также к соотношению количества и стоимости отгруженной продукции.
Мы считаем целесообразным применение методики, в которой пропорция определяется исходя из долей отгруженной продукции за истекший месяц (налоговый период по НДС) в зависимости от способа налогообложения в общем объеме отгрузки в стоимостном выражении. Для получения вычета факт оплаты приобретений с 1 января 2006 г. значения уже не имеет.
Методика раздельного учета также должна предусматривать детализацию "входного» НДС по каждой облагаемой нулевым НДС экспортной операции (п. 6 ст. 165 НК РФ). В зависимости от числа таких операций (операция 1, 2, 3 и т.д.) можно предусмотреть ввод соответствующих субсчетов либо определить другой способ пооперационной детализации экспортных поставок в случае большого их числа. При этом для реализации права на вычет необходимо получать подтверждение из ИФНС по каждой поставке.
Пример 1. Предприятие осуществляет операции:
– облагаемые НДС по ставке 18%;
– экспортные (НДС 0%). Предположим, что таких операций за месяц было две;
– не облагаемые налогом.
Шаг 1. Положения НК РФ обязывают применить такой механизм для учетной политики, который бы обеспечивал раздельный учет:
а) "входящих» сумм НДС в зависимости от целей дальнейшего использования приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав;
б) стоимости отгруженных товаров (продукции) в зависимости от применяемых ставок НДС и товаров, не облагаемых налогом.
Итак, аналитический учет "входного» НДС должен отражать цель дальнейшего использования приобретений. При создании субсчетов к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» необходимо учитывать, что отдельные приобретения будут использованы для осуществления как тех, так и других операций, и в момент оприходования цель дальнейшего использования определить с достаточной уверенностью не удается. Для других приобретений цель применения определить можно сразу. Для верного распределения НДС к основным субсчетам счета 19 могут быть открыты субсчета второго порядка:
19 облаг – "НДС по приобретениям для производства облагаемой продукции»;
19эксп1 – "НДС по приобретениям для производства продукции на экспорт по операции 1»;
19эксп2 – "НДС по приобретениям для производства продукции на экспорт по операции 2»;
19 необл – "НДС по приобретениям для производства необлагаемой продукции»;
19 распр – "НДС по разным приобретениям», подлежащий распределению между 19 облаг, 19 эксп, 19 необл. Изначально определим, что на этом субсчете отражается и НДС по расходам, связанным с приобретенными услугами (по счетам 25 и 26).
Отнесение "входного» НДС по всем субсчетам, кроме 19 распр, производится прямым методом – в течение месяца, а субсчет 19 распр распределяется расчетным методом в конце месяца.
Если цель использования приобретения в конкретных операциях на момент оприходования определить не удается либо приобретение предназначено для всех операций, то сумма "входного» НДС относится на субсчет 19 распр, который будет в дальнейшем распределяться после подсчета итогов отгрузки по окончании месяца.
Предположим, что обороты по дебету счета 19 по субсчетам составили за месяц:
| Субсчет | Сумма, руб. |
| 19 облаг | 500 000 |
| 19эксп1 | 700 000 |
| 19эксп2 | 300 000 |
| 19 необл | 400 000 |
| 19 распр | 800 000 |
| Всего по дебету счета 19 | 2 700 000 |
В течение месяца бухгалтер сделает проводки:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС»
Кредит 19 облаг
500 000 руб. – принят к вычету НДС на основании счетов-фактур поставщика.
Для экспортного НДС возможны варианты:
1. Если пакет документов по экспорту представлен в ИФНС и подтвержден по двум операциям, то стоимость "входного» НДС также подлежит вычету проводками:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС»
Кредит 19эксп1
700 000 руб. – принят к вычету НДС по первой подтвержденной экспортной операции;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС»
Кредит 19эксп2
300 000 руб. – принят к вычету НДС по второй подтвержденной экспортной операции.
2. Если пакет документов по экспорту ИФНС не подтвержден, то эти проводки не делают. В этом случае стоимость отгрузки продукции на экспорт будет участвовать в расчете пропорции только в том периоде, в котором будет подтвержден экспорт:
Дебет 25, 26 Кредит 19 необл
400 000 руб. – отражен НДС, подлежащий включению в стоимость услуг (не подлежащий вычету), по необлагаемым операциям.
Нераспределенной осталась лишь сумма "входного» НДС на субсчете 19 распр – 800 000 руб., для чего следует рассчитать пропорцию исходя из долей отгруженной продукции относительно ставок НДС.
Для нашей методики в качестве базового показателя используем общую стоимость отгрузки. Подсчет стоимости отгруженной продукции за месяц предусматривает расчет долей отгрузок, облагаемых по разным ставкам и необлагаемых, в общем объеме отгрузки.
Например, по окончании месяца доли отгруженной продукции в общей стоимости отгрузки (показатель определяется без учета НДС в общем объеме – нетто) составили:
25% – отгрузка не облагаемой НДС продукции;
40% – отгрузка облагаемой продукции;
20% – отгрузка продукции на экспорт по операции 1;
15% – отгрузка продукции на экспорт по операции 2.
При этом если в каком-то отдельном налоговом периоде по отгрузке отсутствуют необлагаемые обороты или подтвержденные суммы экспортных поставок, то в таких случаях пропорция по долям определяется только относительно фактически произведенной отгрузки. Если в отдельных налоговых периодах отсутствуют необлагаемые и экспортные обороты, то пропорцию определять не нужно, а весь "входной» НДС по субсчету 19 распр подлежит вычету из бюджета, поскольку 100% продукции реализовано в виде облагаемой продукции.
Шаг 2. Для составления проводок по распределению сумм "входного» НДС, сформированных по субсчету 19 распр, и определения суммы вычета из бюджета следует использовать данные предыдущих подсчетов. В этих целях предлагаем следующее.
1. Рассчитаем "входной» НДС, относящийся к не облагаемой НДС продукции, – эта сумма не подлежит возмещению из бюджета. Бухгалтер отразит это проводками:
Дебет 19 необл Кредит 19 распр
200 000 руб. (800 000 руб. x 25%) – перенесена часть нераспределенного НДС;
Дебет 25, 26 Кредит 19 необл
200 000 руб. – часть НДС учтена в стоимости услуг.
2. Вычислим, какая часть НДС относится к облагаемой налогом продукции. Эта сумма подлежит вычету из бюджета, что и отражается проводками:
Дебет 19 облаг Кредит 19 распр
320 000 руб. (800 000 руб. x 40%) – перенесена часть нераспределенного НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС»
Кредит 19 облаг
320 000 руб. – отнесена часть "входного» НДС на расчеты с бюджетом.
3. Рассчитаем, какая часть "входного» НДС относится к экспортным операциям. Эта сумма подлежит возмещению из бюджета, что отражается проводками:
Дебет 19эксп1 Кредит 19 распр
160 000 руб. (800 000 руб. x 20%) – перенесена часть нераспределенного НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС»
Кредит 19эксп1
160 000 руб. – отнесен расчетный "входной» НДС на расчеты с бюджетом;
Дебет 19эксп2 Кредит 19 распр
120 000 руб. (800 000 руб. x 15%) – перенесена часть нераспределенного НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС»
Кредит 19эксп2
120 000 руб. – отнесен расчетный "входной» НДС на расчеты с бюджетом.
Для определения косвенных расходов, соответствующих каждой отдельной экспортной операции, положения НК РФ также разрешают использовать методику, установленную организацией. Если экспортная поставка не подтверждена, то "входной» НДС по приобретениям, предназначенным на экспорт, остается нераспределенным. В этом случае проводка по субсчету 19 распр будет распределяться по пропорции между необлагаемыми (ст. 149 НК РФ) и облагаемыми оборотами по отгрузке.