После принятия к учету МПЗ или иных ценностей организация-заемщик отражает начисленные проценты и другие расходы в составе прочих расходов, т.е. в общем порядке.
Изучив порядок учета кредитов и займов в ООО "Вектор" за 2009 г. было установлено, что организация получила 10.03.2009 в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 руб. сроком на один месяц под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита. Организация осуществила 13.03.2009 предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 20.03.2009. Организация возвратила в банк сумму кредита 10.04.2009.
В бухгалтерском учете ООО "Вектор" ранее приведенные операции отражены следующим образом:
- 10 марта - отражена сумма полученного кредита:
Д-т сч. 51 "Расчетный счет" - 500 000 руб.
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 500 000 руб.;
- 13 марта - перечислена предоплата за товары:
Д-т сч. 60, субсчета 2 "Авансы выданные" - 500 000 руб.
К-т сч. 51 "Расчетный счет" - 500 000 руб.;
- 20 марта:
- приняты к учету товары:
Д-т сч. 41 "Товары" - 423 729 руб.
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 423 729 руб.;
- отражен НДС по поступившим товарам:
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 76 271 руб.
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 76 271 руб.;
- начислены проценты по полученному кредиту [30% : (365 дн. : 100) x 500 000 руб. x 10 дн.]:
Д-т сч. 60, субсчет 3 "Проценты по кредиту на оплату товаров" - 4109,59 руб.
К-т сч. 66, субсчет 2 "Проценты по кредиту" - 4109,59 руб.;
- отражены проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету:
Д-т сч. 91, субсчет "Прочие расходы" - 4109,58 руб.
К-т сч. 60, субсчет 3 "Проценты по кредиту на оплату товаров" - 4109,58 руб.;
- зачтена предоплата за товары:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 500 000 руб.
К-т сч. 60, субсчет 2 "Авансы выданные" - 500 000 руб.;
- 31 марта - начислены проценты по полученному кредиту [30% : (365 дн. : 100) x 500 000 руб. x 11 дн.]:
Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" - 4520,54 руб.
К-т сч. 66, субсчет 2 "Проценты по кредиту" - 4520,54 руб.;
- 10 апреля:
- начислены проценты по полученному кредиту [30% : (365 дн. : 100) x 500 000 руб. x 10 дн.]:
Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" - 4109,59 руб.
К-т сч. 66, субсчет 2 "Проценты по кредиту" - 4109,59 руб.;
- возвращена сумма заемных средств и сумма причитающихся процентов (500 000 руб. + 4109,59 руб. + 4520,54 руб. + 4109,59 руб.):
Д-т сч. 66, субсчет 1 "Расчеты по основной сумме кредита" - 512 739,72 руб.
К-т сч. 51 "Расчетный счет" - 512 739,72 руб.
Бухгалтером организации была допущена ошибка при начислении процентов по кредиту, которые следовало отнести на увеличение стоимости товара до принятия их к учету;
- включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету:
Д-т сч. 41 "Товары" - 4109,58 руб.
К-т сч. 60, субсчет 3 "Проценты по кредиту на оплату товаров" - 4109,58 руб.
Если организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то она включает затраты по кредитам и займам в стоимость этого актива и погашает посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 15/01).
При этом необходимо иметь в виду, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:
- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
- фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
- наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению[5].
Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с п. п. 30 и 31 ПБУ 15/2008 прекращается в зависимости от того, которая из дат наступит раньше:
- либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету;
- либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, если выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к учету в качестве объекта основных средств.
После ранее указанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке.
Следует отметить еще одну особенность. Случается, что, получив заемные средства на приобретение инвестиционного актива, организация не может их сразу использовать, например, переносятся сроки оплаты, т.е. денежные средства "зависают". Однако организация несет расходы по обслуживанию заимствований, т.е. начисляет проценты. Для уменьшения расходов на обслуживание займа или кредита организация может использовать сумму заемных средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). Организация может уменьшить затраты по полученным заемным средствам на величину полученного дохода (п. 26 ПБУ 15/2008).
Если проценты по заемным средствам некорректно включены в инвентарную стоимость объектов амортизируемых основных средств (нематериальных активов), то рекомендуется заполнять табл. 2.7 (признак амортизируемости или неамортизируемости каждого инвестиционного актива указывается во второй графе условным обозначением соответственно "А" или "НА").
Таблица 2.7
Некорректное включение процентов по заемным средствам в инвентарную стоимость инвестиционных объектов
| Номер и дата договора займа или кредита | Объект инвестиционных активов (А, НА) | Дата постановки объекта инвестиционных активов на учет | Сумма, руб. | Рекомендуемые исправления в бухгалтерских записях | |
| завышения первоначальной стоимости объектов | занижения первоначальной стоимости объектов | ||||
| Договор N 178 от 26.12.2005 | А | 01.03.2008 | 1844,26 | - | "Красное сторно": Д-т сч. 08 К-т сч. 66 - 1844,26 руб. Дополнительная запись: Д-т сч. 91 К-т сч. 66 - 1844,26 р. |
По результатам проверки учета кредитов и займов в ООО "Вектор" можно сделать следующие выводы:
1) при инвентаризации расчетов по кредитам и займам ООО "Вектор":
- выявлена просроченная кредиторская задолженность по полученному краткосрочному займу от физического лица в сумме 20 000 руб.;
- выявлена кредиторская задолженность по краткосрочному займу организации "Мир" с истекшими сроками исковой давности - 30 000 руб.;
2) проведя проверку правильности отражения данных о полученных займах и кредитах и затратах по их обслуживанию в аналитических и синтетических регистрах учета ООО "Вектор" за 2009 г., было установлено расхождение на сумму 2000 руб. по кредиту, полученному в ОАО "Банк Москвы". Данное нарушение объясняется тем, что бухгалтер организации в 2006 г. неверно начислил проценты по кредиту;
3) бухгалтером организации была допущена ошибка при начислении процентов по кредиту, которые следовало отнести на увеличение стоимости товара до принятия их к учету;
4) некорректное включение процентов по заемным средствам в инвентарную стоимость инвестиционных объектов.
На основании результатов исследований всех предоставленных аудитору материалов он дает письменное заключение. Обоснованность и убедительность заключения аудитора зависят от того, подтверждены ли выводы, содержащиеся в нем, результатами анализа документов, которые были изучены в процессе проверки. Выводы аудитора должны быть конкретными, обоснованными результатами проверки, и, таким образом, не должны допускать различных толкований; ответы на поставленные вопросы - однозначными, категоричными.
Как показывает практика, к типичным ошибкам, выявленным в результате проверки, относятся:
- отсутствие в организации аналитического учета кредитов и займов;
- неправильное использование Плана счетов бухгалтерского учета;
- несвоевременное погашение кредитов и займов;
- неправильное исчисление процентов по кредитам и займам;
- искажение налоговой базы по налогу на прибыль в результате неверного отражения суммы процентов в отчетном (налоговом) периоде.
3. Ситуационные задания
Аудиторской организацией проводится проверка отчетности ОАО "Атлант" за 2004 год. Рабочей группой, аудировавшей учет поступления и расходования материальных ценностей, установлено, что в учетной политике организации зафиксированы метод учета материалов по фактической себестоимости на счете 10 "Материалы" и метод списания материальных ценностей в производство по стоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО); на счете 91 ведутся субсчета 91/1 "Операционные доходы", 91/2 "Операционные расходы", 91/3 "Внереализационные доходы", 91/4 "Внереализационные расходы". Учет приобретения материальных ценностей ведется параллельно в рублях и в условных денежных единицах (У.Е.); в соответствии с договором с поставщиками цены устанавливаются в У.Е. и производится стопроцентная предоплата товаров. В бухгалтерском учете аудируемого лица сделаны следующие записи:
Таблица 8
| Дата | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Сумма, У.Е. | Содержание операции | Стоимость 1 У.Е. на дату операции | |
| 1 | 01.03.2004 | Д 60 К 51 | 600 000 | 20 000 | Предоплата материалов | 30,00 |
| 2 | 15.03.2004 | Д 10/1 К 60 | 610 000 | 20 000 | Поступили материалы | 30,50 |
| 3 | Д 60 К 91/3 | 10 000 | — | Суммовая разница | ||
| 4 | 01.04.2004 | Д 60К 51 | 305 000 | 10 000 | Предоплата материалов | 30,50 |
| 5 | 10.04.2004 | Д 10/1 К 60 | 302 000 | 10 000 | Поступили материалы | 30,20 |
| 6 | Д 91/4 К 60 | 3 000 | — | Суммовая разница | ||
| 7 | 01.05.2004 | Д 20 К 10/1 | 915 000 | 30 000 | Переданы в производство материалы | 30,50 |
| 8 | Д 10/1 К 91/3 | 3 000 | — | Суммовая разница |
Остаток на 1 марта 2004 года по счету 10/1 отсутствовал. Сумма активов ОАО "Атлант" на отчетную дату составляет 2 400 000 руб., величина выручки за проверяемый период – 3 500 000 руб., внереализационные доходы – 53 000 руб., внереализационные расходы – 125 700 руб., прибыль до налогообложения -263 157,89 руб.