3. Пример учёта нематериальных активов
Учёт состояния и движения нематериальных активов осуществляется на счёте 04 "Нематериальные активы". Счёт активный, инвентарный, сальдо дебетовое отражает первоначальную стоимость находящихся в распоряжении предприятия объектов нематериальных активов; оборот по дебету — первоначальная стоимость приобретённых, поступивших нематериальных активов в корреспонденции со счетами: 75 "Расчёты с учредителями", 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", 51 "Расчётный счёт", 52 "Валютный счёт", 88 "Фонды специального назначения"; оборот по кредиту — первоначальная стоимость выбывших, списанных нематериальных активов в корреспонденции со счетами 48 "Реализация прочих активов", 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и др.
Отражение на счетах операций по нематериальным активам
| Сч. 75 "Расчёты с учредителями" | Сч. 04 "Нематериальные активы" | Сч. 48 "Реализация прочих активов" | |||
| Д | К | Д | К | Д | К |
| С | Сн — первоначальная стоимость нематериальных активов | Списание, передача безвозмездная, реализация нематериальных активов по первоначальной стоимости | |||
| Оприходование нематериальных активов в качестве вклада учредителя в уставный фонд предприятия по согласованной первоначальной стоимости | |||||
| Сч. 88 "Фонды специального назначения" | Сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения" | ||||
| Д | К | ||||
| Оприходование безвозмездно поступивших нематериальных активов по первоначальной стоимости, установленной экспертным путём | |||||
| Д | К | ||||
| Долгосрочные или краткосрочные вложения предприятия в качестве вкладов в совместные, акционерные, дочерние предприятия | |||||
| Сч. 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", 51 "Расчётный счёт" и др. | |||||
| Д | К | ||||
| Приобретение нематериальных активов у других предприятий | |||||
Для учёта износа нематериальных активов используется счёт 05 "Износ нематериальных активов". Счёт пассивный, регулирующий, сальдо кредитовое отражает сумму начисленного износа, возмещённых затрат за весь период эксплуатации, использования нематериальных активов: оборот по дебету — списание износа по объектам выбывшим, списанным в отчётном месяце в корреспонденции со счётом 48 "Реализации прочих активов"; оборот по кредиту — сумма начисленного износа в отчётном месяце в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 31 "Расходы будущих периодов", 43 "Коммерческие расходы" и др.
Текущий синтетический учёт операций по счетам 04 "Нематериальные активы" и 05 "Износ нематериальных активов" ведётся в журнале-ордере № 13.
Пример:
1. Предприятие приобрело программное обеспечение для ПЭВМ с технической документацией по цене 25 000 руб., оплата за программный продукт ещё не произведена. Эта операция будет отражена на счетах следующим образом:
Д-т сч. 04 "Нематериальные активы" — 25 000 руб.
К-т сч. 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" — 25 000 руб.
2. Согласно учредительным документам акционерное общество получило за реализованные учредителю общества акции на право пользования зданием, оцененное по согласованию учредителей, в сумме 3 000 000 руб. Такая операция отражается:
Д-т сч. 04 "Нематериальные активы" — 3 000 000 руб.
К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" — 3 000 000 руб.
3. Общество с ограниченной ответственностью получило безвозмездно от одного из участников патент на производство некоторого вида продукции, оцененный экспертами в сумме 200 000 руб. Эта операция отражается:
Д-т сч. 04 "Нематериальные активы" — 200 000 руб.
К-т сч. 88 "Фонды специального назначения" — 200 000 руб.
4. Начислен износ по объекту "программное обеспечение", исходя из срока полезного использования — 3 года.
Сумма ежемесячного износа — 694 руб. (25 000 : 3 : 12).
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" — 694 руб.
К-т сч. 05 "Износ нематериальных активов" — 694 руб.
Основными документами по учёту выбытия нематериальных активов являются акты приёмки-передачи, протоколы заседаний правлений акционерных обществ, товариществ, совместных предприятий, акты на списание нематериальных активов.
Для определения результата от продажи, безвозмездной передачи или списания нематериальных активов используется операционно-результатный счёт 48 "Реализация прочих активов".
По дебету счёта 48 "Реализация прочих активов" собирается фактическая стоимость выбывших, списанных активов и затраты, связанные с их реализацией, например, расходы по изучению рынка сбыта. Здесь же отражается налог на добавленную стоимость, полученный от покупателя за реализованные нематериальные активы, подлежащий перечислению в бюджет. По кредиту счёта 48 "Реализация прочих активов" записываются суммы начисленного износа нематериальных активов, суммы выручки, полученной от реализации с учётом налога на добавленную стоимость.
Таким образом, сопоставление дебетовой и кредитовой частей счёта 48 "Реализация прочих активов" даёт возможность определить прибыль или убыток, связанные с операциями по списанию нематериальных активов. Прибыль, полученная от реализации, записывается в кредит счёта 80 "Прибыли и убытки", убыток — в дебет того же счёта. Счёт 48 "Реализация прочих активов" закрывается на конец месяца, сальдо не имеет и в балансе не показывается.
Отражение на счетах операций по выбытию нематериальных активов
| Сч. 04 "Нематериальные активы" | Сч. 48 "Реализация прочих активов" | Сч. 05 "Износ нематериальных активов" | ||||
| Д | К | Д | К | Д | К | |
| С | Первоначальная стоимость выбывших, безвозмездно переданных, реализованных нематериальных активов | Сумма начисленного износа по реализованным или безвозмездно переданным нематериальным активам | С | |||
| Д | Сч. 43 "Коммерческие расходы" К | Д | Сч. 80 "Прибыли и убытки" К | |||
| С | Коммерческие расходы, связанные с реализацией активов: маркетинговые услуги, комиссионные вознаграждения посредническим организациям, биржам | Убыток, полученный от реализации, или списания, безвозмездной передачи нематериальных активов | ||||
| Д | Сч. 68 "Расчёты с бюджетом" К | |||||
| Налог на добавленную стоимость, полученный за реализованные или безвозмездно переданные нематериальные активы, подлежащий перечислению в бюджет | ||||||
| Д | Сч. 80 "Прибыли и убытки" К | |||||
| Прибыль, полученная от реализации нематериальных активов | ||||||
| Д | Сч. 88 "Фонды специального назначения" К | |||||
Пример. Реализовано приобретённое ранее брокерское место первоначальной стоимостью — 300 000 руб., за время использования начислен износ в сумме — 50 000 руб. Сумма выручки, поступившей за реализацию брокерского места по согласованной цене, составила — 421 880 руб., в том числе НДС — 21 880 руб. В этом случае будут произведены следующие записи на счетах:
| на сумму первоначальной стоимости | Д-т сч. 48 К-т сч. 04 | "Реализация прочих активов" "Нематериальные активы" | — 300 000 руб. — 300 000 руб. |
| на сумму начисленного износа | Д-т сч. 05 К-т сч. 48 | "Износ нематериальных активов" "Реализация прочих активов" | — 50 000 руб. — 50 000 руб. |
| на сумму поступившего платежа | Д-т сч. 51 К-т сч. 48 | "Расчётный счёт" "Реализация прочих активов" | — 421 880 руб. — 421 880 руб. |
| на сумму полученного НДС в составе выручки | Д-т сч. 48 К-т сч. 68 | "Реализация прочих активов" "Расчёты с бюджетом" | — 21 880 руб. — 21 880 руб. |
| на сумму финансового результата от реализации | Д-т сч. 48 К-т сч. 80 | "Реализация прочих активов" "Прибыли и убытки" | — 150 000 руб. — 150 000 руб. |
НДС начислен с суммы превышения первоначальной стоимости над ценой реализации в размере 21,88 % (400 000 - 300 000 = 100 000 руб.), то есть 100 000х21,88 / 100 = 21 880 руб., так как первоначальная стоимость брокерского места содержит НДС в размере 28 %.
4. Аудит учёта нематериальных активов
Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта. Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты:
1. Документальное оформление факта наличия объектов нематериальных активов и правильное отражение их первоначальной балансовой стоимости.
2. Организацию аналитического и синтетического видов учёта нематериальных активов: ведомость учёта нематериальных активов № 17 по дебету и кредиту счёта 04 "Нематериальные активы"; журнал-ордер № 10 по кредиту счёта 05 "Износ нематериальных активов"; журнал-ордер № 13 по кредиту счёта 04 "Нематериальные активы"; расчёт износа нематериальных активов (при журнально-ордерной форме учёта).