Формирование аудиторского заключения (ФСА №6) состоит в подготовке официального документа, содержащего выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета установленным в РФ нормам.
В процессе планирования аудиторской проверки на первый план, помимо факторов, напрямую связанных с особенностями проверяемого субъекта, выходят понятия существенности и аудиторского риска.
Как установлено ФСА №4, существенной считается бухгалтерская информация, искажение или пропуск которой способны повлиять на принятие экономических решений ее пользователями. Существенность зависит от величины показателя, оцениваемого в случае пропуска или искажения и признание какого-либо фактора существенным зависит только от профессионального суждения аудитора. Аудитор в процессе планирования проверки устанавливает допустимый уровень существенности, то есть максимально допустимый уровень искажения, при котором исключается возможность введения в заблуждение пользователя отчетности. Определение уровня существенности может осуществляться способом "от общего к частному", тогда установленный общий уровень существенности распределяется по статьям отчетности в пропорциональном соответствии с мнением аудитора о важности вклада каждой статьи в общую величину или методом "от частного к общему", состоящему в переходе от предварительной оценки уровней существенности статей к общему допустимому уровню; также, по способу установления его величины, уровень может быть оценочным — установленным по экспертному суждению аудитора, и расчетным — устанавливаемым по определенной методике в долях от финансовых показателей проверяемого субъекта. Установленный уровень существенности принимается аудитором во внимание на всех этапах и уровнях проверки, и в случае отсутствия превышения искажениями уровня существенности, и ненахождения качественных отклонений от действующих норм в существующей в проверяемом лице системе учета, служит главным фактором принятия аудитором суждения о достоверности отчетности во всех существенных отношениях. Существенность прямо увязывается с понятием аудиторского риска: чем выше принятый уровень существенности, тем ниже риск, и наоборот.
Аудиторский риск — величина вероятности ложности выводов аудиторского заключения, определяемая субъективной оценкой аудитора. Обычно эта величина рассчитывается как произведение величин составляющих рисков: внутрихозяйственного, необнаружения и контроля, устанавливаемых в границах от нуля (отсутствие риска) до единицы (достоверный риск). Составные риски являют собой риски возникновения ошибок в отчетности из-за самой специфики деятельности проверяемого (внутрихозяйственный риск) и риски невыявления этих ошибок и искажений средствами внутреннего контроля проверяемого (риск контроля), и аудиторской проверкой (риск необнаружения).
Условно, методы аудита можно разделить на две основные группы: методы организации аудита и методы получения аудиторских доказательств. Разумеется, приемы исследования, лежащие в основании практически всех применяемых в аудиторской деятельности методов работы с информацией в значительной части не являются специфическими для аудита, а имеют корни как в общенаучной методологии исследования, так и в арсенале приемов и методов сопредельных экономических дисциплин. Допуская вольность речи, можно сказать, что эти приемы есть блоки в фундаменте здания методологии аудита. Среди этих приемов находятся использование логических законов, логических категорий, таких, как анализ, синтез, гипотеза, эксперимент, аналогия и др., научных подходов — системного, комплексного, объективного, исторического; находящее постоянное применение в профессиональной деятельности аудитора.
Исходя из результатов предварительного анализа и оценки систем бухгалтерского учета и контроля проверяемого предприятия определяется способ проведения аудита — сплошной или выборочный:
- сплошная проверка допустима к применению в случаях небольшого объема проверяемой совокупности информации, либо для исследования особо значимых направлений и вопросов.
- выборочный метод (регламентируется ФСА №16), имеющий наибольшее распространение, в свою очередь подразделяется на нестатистические и статистические выборочные методы. Цель применение выборочных методик исследования — удешевление и ускорение проведения аудиторских проверок при сохранении приемлего уровня их качества.
Нестатистическая выборка — анализ по качественным признакам в зонах повышенного аудиторского риска, применяемый обыкновенно в ситуациях невозможности использования статистических методов выборки, например при неоднородности исследуемой документации, различных уровнях предварительно оцененных рисков возникновения ошибки в различных частях изучаемых документов, невысокой доле операций, имеющих высокий уровень существенности в общей совокупности. Нестатистическая выборка может осуществляться методами блочного отбора, беспорядочного отбора, оценочными методами.
Статистическая выборка — применение случайного подхода к методу выборки и использование методов теории вероятностей для оценки ее результатов и возникающих рисков. Этот метод может эффективно применяться для обнаружения повторяющихся ошибок и искажений в исследуемой информации, установления масштабов и границ распространения этих ошибок и искажений. В зависимости от условий и целесообразности могут использоваться такие статистические выборочные методы, как возвратная выборка, при которой проверенные элементы не исключаются из дальнейшего исследования, безвозвратная выборка, в которой проверенные элементы, обратно предыдущей, исключаются, серийная выборка, где элементы выбираются не поодиночке, а сериями из нескольких и др.. Отбор элементов может производиться случайно (с использованием таблиц или генератора случайных чисел) и систематически (с отбором элементов через установленные интервалы), встречается использование способов, представляющих комбинацию случайного и систематического. Перед применением статистических методов исследуемая совокупность стратифицируется, то есть разбивается по некоторым критериям на отдельные, близкие к однородным, части, чем обеспечивается снижение разброса данных, а следовательно и достижение поставленных целей проверки.
Ключевым понятием, связанным с применением выборочных методов исследования выступает риск выборки. Он состоит в том, что мнение аудитора, составленное по результатам выборочной проверки может разниться с мнением, выработанным по результатам сплошного исследования. Риск может быть подразделен на два основных типа: первый, при котором аудитор может придти к выводу, что риск внутреннего контроля в организации низок, притом, что в действительности ситуация совершенно обратная, и отсутствуют существенные ошибки в отчетности, хотя на самом деле они существуют, и второй - риск принять заключение о существовании ошибок при их отсутствии и высоких рисках контроля, когда в реальности он низок. Риск первого типа серьезно влияет на надежность аудита в сторону его снижения, а риск второго типа — на эффективность, так как ведет к дополнительным трудозатратам на выявление ошибок исследования.
Риск ошибки находится в обратной зависимости от величины выборки, поэтому аудиторские организации, исходя из предварительных оценок рисков проверки, устанавливают их допустимый объем и на его основании определяют масштаб производимой выборки.
Интерпретация результатов выборочного исследования заключается в анализе каждой ошибки, попавшей в выборку — это позволяет выделить типовые ошибки, связанные с особенностями проведения каких-либо типов операций в проверяемом субъекте, выявить качественный аспект ошибок, то есть их сущности и причину. Также, полученные результаты экстраполируются на всю совокупность данных так, чтобы эта процедура не противоречила методам построения выборки, при этом оценивается риск выборки путем сравнения его с установленной допустимой величиной ошибки, а в случае же неприемлемого риска устанавливается необходимость проведения дополнительного исследования или исследования с помощью методов, альтернативных примененным.
Задача аудита расчетов с персоналом заключается в проверке соответствия практикуемых организацией методов и форм учета действующему законодательству, контроле правильности начисления сумм оплаты и удержаний из них, верности документального оформления операций и их отражения в бухгалтерском учете.
Источниками информации при проверке данных расчетов являются все рассмотренные в соответствующем разделе работы документы договорного и распорядительного характера, расчетные и платежные документы, учетные регистры, документы учета рабочего времени и кадрового делопроизводства.
Первая стадия проверки расчетов состоит в выяснении аудитором всех обстоятельств, связанных с областью исследования — наличия внутренних положений, регламентирующих эту область, наличие коллективного трудового договора, статистические показатели, связанные с кадрами предприятия, организацию системы учета соответствующих операций.
Дальнейшие этапы проведения проверки могут быть представлены в виде следующей последовательности типов аудиторской работы, конкретизация порядка их выполнения и затрат времени на выполнение которых производится на этапе планирования проверки и документарно оформляется в виде программы проверки: