- отражено постоянное налоговое обязательство.
Пример. ЗАО установило, что для работников, командированных в российские города, суточные равны 250 руб. Между тем в налоговом учете суточные можно включить в состав расходов лишь в пределах норм. Так сказано в пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Эта норма - 100 руб.
Предположим, что в декабре 2005 г. начальник отдела сбыта ЗАО находился в командировке в Кирове. Командировка длилась 11 дней. Ему были выплачены суточные - 2750 руб. (250 руб/сут. х 11 сут.). Однако из налогооблагаемой прибыли можно исключить лишь 1100 руб. (100 руб/сут. х 11 сут.). А остальные 1650 руб. (2750 - 1100) налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Предположим, что больше в 200.. г. никто в командировки не ездил, следовательно, таких расходов у ЗАО не было.
Согласно ПБУ 18/02, сумма суточных, превышающих норматив, является постоянной разницей. И учесть ее надо отдельно. В бухгалтерском учете командировочные расходы отражаются так:
Дебет 26 субсчет "Суточные в пределах норм" Кредит 71
- 1100 руб. - включены в расходы суточные в пределах норм;
Дебет 26 субсчет "Суточные сверх норм" Кредит 71
- 1650 руб. - включены в расходы суточные сверх норм.
Теперь рассчитаем сумму постоянного налогового обязательства, которая увеличит налог на прибыль в 2005 г. Она равна 396 руб. (1650 руб. х 24%).
В бухгалтерском учете ЗАО постоянные налоговые обязательства отражаются следующей записью:
Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 396 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.
Если фирма не применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" и строки 141 "Отложенные налоговые активы", 142 "Отложенные налоговые обязательства" в Отчете о прибылях и убытках у нее будут пустыми. В этом случае налоговику не составит труда обнаружить, что разницы есть, но не отражены в отчетности.
Ведь для этого достаточно сумму бухгалтерской прибыли умножить на 24 процента и сравнить результат с налогом на прибыль, указанным в декларации. И если эти величины различны, то у инспектора будет основание оштрафовать фирму за искажение бухгалтерской отчетности.
Чтобы избежать штрафов, можно поступить следующим образом. Сначала найти разницу между налогом, рассчитанным с бухгалтерской прибыли (строка 140 Отчета о прибылях и убытках), и налогом, который показан в декларации по налогу на прибыль.
В итоге получается та самая величина, которую необходимо привести в бухучете и отчетности. Если итог отрицательный, то его можно отразить как постоянное налоговое обязательство или как отложенный налоговый актив.
В случае же, когда итог положительный (это бывает реже), разницу показывают как постоянный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство. При этом лучше указывать постоянное обязательство или актив - его потом не надо погашать. Здесь бухгалтеру нужно помнить, что изначально в кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" надо начислить налог, рассчитанный с бухгалтерской, а не с налоговой прибыли.
Когда сделаны все расчеты и записи в учете, остается лишь занести полученные данные в соответствующие строки баланса и Отчета о прибылях и убытках. Таким образом, выйдет, что бухгалтер выполнил требования ПБУ 18/02. И тогда скорее всего инспектор не будет разбираться, насколько верно отражена разница, ведь формально отчетность составлена верно.
Строка 201 "Базовая прибыль (убыток) на акцию"
По строке 201 бухгалтер должен показать базовую прибыль (убыток) на акцию. Этот показатель отражает часть прибыли отчетного года, причитающуюся акционерам - владельцам обыкновенных акций. Чтобы рассчитать этот показатель, нужно воспользоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н (далее - Методические рекомендации).
Чтобы определить базовую прибыль (убыток) на акцию, нужно разделить базовую прибыль (убыток) отчетного периода на средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение этого периода. Это установлено п. 3 Методических рекомендаций.
Базовая прибыль отчетного периода - это прибыль, оставшаяся в распоряжении акционерного общества после всех обязательных платежей в бюджет (например, налога на прибыль) и выплаты дивидендов по привилегированным акциям.
Напомним, что в соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" привилегированные акции приносят их владельцам фиксированный дивиденд, размер которого, как правило, не зависит от результатов работы общества. Поэтому дивиденды, выплачиваемые по этим акциям, по своей сути являются обязательными платежами из прибыли.
Пример. По строке 190 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) за 200… г. ОАО показало чистую прибыль - 1 000 000 руб. Сумма дивидендов, начисленная по привилегированным акциям за 2005 г., равна 100 000 руб. Базовая прибыль ОАО за 2005 г. составит:
1 000 000 руб. - 100 000 руб. = 900 000 руб.
Чтобы определить средневзвешенное количество обыкновенных акций, которые находятся в обращении в течение отчетного года, необходимо:
1) сложить обыкновенные акции, находящиеся в обращении на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода;
2) разделить полученную сумму на число календарных месяцев в отчетном периоде.
Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера.
Предположим, что по состоянию на 1 января 200… г. в обращении находилось 10 000 обыкновенных акций ОАО. В апреле 200… г. общество дополнительно разместило по рыночной стоимости 4000 акций, а в октябре выкупило у акционеров 1000 акций.
Таким образом, в 200… г. в обращении находилось следующее количество обыкновенных акций ОАО:
- по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля (4 месяца) - 10 000 штук;
- по состоянию на 1 мая, 1 июня, 1 июля, 1 августа, 1 сентября, 1 октября (6 месяцев) - 14 000 штук;
- по состоянию на 1 ноября, 1 декабря (2 месяца) - 13 000 штук.
Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение 2005 г., составит:
(10 000 шт. х 4 мес. + 14 000 шт. х 6 мес. + 13 000 шт. х 2 мес.) / 12 мес. = 12 500 шт.
Следовательно, у ОАО базовая прибыль, приходящаяся на одну акцию, равна:
900 000 руб. : 12 500 шт. = 72 руб/шт.
Строка 202 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию"
По строке 202 нужно отразить величину разводненной прибыли (убытка) на акцию. Это величина, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли на акцию в следующем отчетном периоде. Чтобы рассчитать этот показатель, нужно воспользоваться Методическими рекомендациями.
Согласно п. 9 Методических рекомендаций, под разводнением прибыли, приходящейся на одну акцию, понимается ее уменьшение (увеличение убытка), которое может произойти в результате:
- конвертации ценных бумаг (привилегированных акций, облигаций и т.д.) в обыкновенные акции;
- исполнения обществом договора купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости (далее - договор льготной продажи акций).
Чтобы рассчитать максимально возможное уменьшение прибыли (увеличение убытка) на акцию, нужно определить суммы возможного прироста базовой прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций.
Эти суммы рассчитываются по каждому виду и выпуску конвертируемых ценных бумаг, а также по каждому договору льготной продажи акций.
Порядок определения возможного прироста базовой прибыли установлен п. 11 Методических рекомендаций. В расчет принимаются все расходы и доходы, относящиеся к конвертируемым ценным бумагам либо к исполненным договорам их льготной продажи, в частности:
- дивиденды по привилегированным акциям, которые в соответствии с условиями их выпуска могут быть конвертированы в обыкновенные;
- проценты по собственным конвертируемым облигациям;
- суммы списания разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью (если они были размещены по цене ниже номинальной стоимости).
А доходами, относящимися к конвертируемым ценным бумагам, могут быть:
- суммы списания разницы между ценой размещения, конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью (если они были размещены по цене выше номинальной стоимости);
- другие аналогичные доходы.
Расшифровка отдельных прибылей и убытков
Тут расписывают наиболее значительные доходы и расходы. Коды строк надо расставить самостоятельно - воспользуйтесь кодами, приведенными ниже.
По строке 210 показывают неустойки за нарушение хозяйственных договоров, полученные или уплаченные организацией. Эти суммы должны быть начислены по решению суда или с согласия должника.
Гражданское законодательство предусматривает два вида неустойки - штраф и пени. Размер штрафа обычно фиксированный: это либо проценты от цены договора, либо конкретная сумма. А вот величина пеней зависит от времени, в течение которого исполнялись условия договора. Чаще всего пени начисляют за каждый день опоздания с оплатой и тоже устанавливают в процентах от цены.
Чтобы взыскать неустойку, продавец выставляет недобросовестному партнеру письменную претензию, где указывает, какие именно условия договора нарушены и сколько за это придется заплатить. Если партнер согласен с претензией, он направляет продавцу соответствующее письмо. Если же он посчитает, что размер санкций должен быть меньше, или вообще откажется платить, то спор придется решать в арбитражном суде.
Бывает и наоборот: неустойку покупателю платит продавец. Такое случается, если продавец с опозданием поставил товар или выполнил работы, отгрузил некачественную продукцию и т.д.
Порядок, в котором покупатель должен отразить в своем учете неустойку, зависит от того, оплатил ли он к этому времени продукцию, являющуюся предметом договора. Если еще нет, то на сумму неустойки он вправе уменьшить свою задолженность перед поставщиком. Если же товар уже оплачен, то сумму штрафа и пеней включают в состав доходов.