- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
- расходы, связанные с предоставлением за плату прав,возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;
- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
- расходы, которые связаны с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
- прочие расходы. [4]
Прочими доходами и расходами также являются поступления и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть соблюдены следующие условия:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
Прочие доходы и расходы принимаются к бухгалтерскому учету аналогично доходам и расходам по обычным видам деятельности, т.е. в сумме равной величине оплаты в денежной или иной формах или величине дебиторской и кредиторской задолженности. [16, c. 250]
Кредиторская и депонентская задолженность признается в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, и другие нереальные для взыскания долги включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
2. Бухгалтерский финансовый учет прочих доходов по российским стандартам и МСФО
В российском учете (РСБУ) критерии признания доходов регламентируется ПБУ 9/99 «Доходы организации».
В МСФО доходы и расходы рассматриваются как элементы, которые непосредственно связаны с прибылью организации. Ведь разница между доходами и расходами представляет собой не что иное, как финансовый результат деятельности компании. Поэтому в МСФО надо руководствоваться Принципами подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) и МСФО 18 «Выручка» (IAS 18 — Revenue). [9, 364]
Как следует из п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, доходы – это приращение экономических выгод компании за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала, не связанное с вкладами участников акционерного капитала. Факт включения доходов в финансовую отчетность называется признанием дохода. Необходимость проверки критерия признания дохода обусловлена неопределенностью увеличения экономических выгод в конкретных ситуациях. Критерий признания дохода по МСФО заключается в том, что доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены.[25]
Отечественная концепция дохода уже, чем концепция МСФО: если увеличение экономических выгод произойдет не в результате поступления активов, то формально такое увеличение не должно признаваться доходом.
МСФО подразделяет доходы на два класса:
- доходы от обычных видов деятельности;
- прочие доходы.
Доход от обычной деятельности (выручка) образуется в процессе регулярной деятельности компании в различных видах: в виде доходов от продажи продуктов, в суммах полученных вознаграждений, процентов, дивидендов, в виде роялти и арендной платы.
К прочим доходам относятся прочие статьи, которые могут, или возникать, или не возникать в ходе обычной деятельности компании. Прочие доходы представляют собой увеличение экономических выгод и по своей природе не отличаются от выручки. В частности к прочим доходам относятся доходы, которые возникают в результате выбытия внеоборотных активов. Под определение дохода подпадают также нереализованные прочие доходы, т.е возникающие, например, при переоценке котирующихся ценных бумаг, а также при увеличении балансовой стоимости внеоборотных активов. Например, переоценили здание головного офиса (но не продали его). Доход в результате переоценки считается нереализованным и останется таким пока здание не будет продано. В отчете о прибылях и убытках прочие доходы отражаются отдельно, так как информация о них представляет ценность для принятия решений. Прочие доходы часто отражаются за вычетом соответствующих расходов. Например, прибыль от операций с иностранной валютой. В результате зарубежных торговых операций у вас образуется курсовая прибыль (и убытки), которая отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельной статьей за вычетом банковских сборов за совершение операции. [26]
Таким образом, прочие доходы представляют собой нерегулярные, случайные доходы, которые могут иметь место или отсутствовать в деятельности компании. Например, доходы от продажи основных средств, запасов, курсовые разницы, полученные штрафы или неустойки. МСФО отмечают условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности предприятия и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод. [20, 137]
В ПБУ 9/99 «Доходы организаций», по существу, воспроизводится вышеприведенный подход, согласно которому доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.
Совпадает с МСФО и принцип отнесения доходов к конкретному классов: он определяется характером производственной деятельности предприятия и его внепроизводственных операций. [21, c. 86]
Если определение категории «доходы» содержится в концептуальной главе МСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности», то выручке компании как главному виду доходов посвящен отдельный стандарт МСФО 18 «Выручка».
Российское ПБУ 9/99 «Доходы организации» совмещает концептуальные основы формирования финансовой отчетности с их практической реализацией. Под выручкой в ПБУ 9/99 «Доходы организации» понимаются доходы от обычных видов деятельности. [11, 94]
В МСФО 18 признание выручки осуществляется по-разному в зависимости от вида выручки: от продажи товаров, предоставления услуг либо использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. [23, c. 64]
Критерии признания выручки в соответствии с МСФО:
- компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;
- компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
-сумма выручки может быть надежно оценена;
- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
- понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.
Критерии признания выручки в соответствии с РСБУ:
- право собственности (владения, пользования распоряжения) на товар перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- сумма выручки может быть определена;
- есть уверенность в том, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
- расходы, связанные со сделкой (как понесенные, так и будущие), могут быть определены;
- организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное другим способом. [13, 245]
Рассмотрим примеры. Организация "N" приобрела акции организации "C", операции с которыми на рынке ценных бумаг активно не осуществляются. Акции отражены в отчетности по первоначальной стоимости 500 000 руб. Вместе с тем известно, что показатели финансового состояния организации "C" существенно улучшились, а его уставный капитал увеличился на 10 % по сравнению с прошлым годом.
Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" акции организации "С" отражаются в отчетности организации "N" по первоначальной стоимости, поскольку их рыночная цена в отсутствии активных сделок по ним на рынке ценных бумаг не определяется. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" акции организации "C" относятся к финансовым активам организации "N", последующая оценка которых определяется по справедливой стоимости. Ввиду существенного улучшения финансового состояния и увеличения уставного капитала организации "C" можно констатировать увеличение справедливой стоимости его акций на 50 000 руб. (500 000 руб. * 10 %). При трансформации финансовой отчетности организации "N" в соответствии с МСФО указанное увеличение должно быть признано доходом по прочим операциям: