Аргументом в пользу ЛИФО может служить доказательство того, что этот метод позволяет наиболее реалистично продемонстрировать во внешней финансовой отчетности организации картину ее финансового положения [56].
Однако практика применения Закона «О бухгалтерском учете» в России показывает, что подобную радикальную позицию, хотя и полностью соответствующую букве закона, организации, скорее всего, потребуется отстаивать в судебных инстанциях.
Необходимо помнить, что данные бухгалтерского учета не тождественны реальным фактам хозяйственной жизни. Они являются только их интерпретацией. Бухгалтер, отражая в учете хозяйственную жизнь предприятия, создает факты информационные, восприятие которых при анализе бухгалтерской информации формирует управленческие решения пользователей отчетности [61].
Многообразие информационных фактов, соответствующих фактам хозяйственной жизни предприятия, определяет поле учетной политики фирмы.
Иными словами, существует определенный набор вариантов бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной жизни предприятия (в теории - это n вариантов, на практике их число ограничивается предписаниями нормативных документов), выбирая которые бухгалтер определяет картину финансового положения предприятия, представляемую в отчетности. Данный выбор и представляет собой учетную политику фирмы.
При этом данные отчетности предприятия могут определять реальные денежные потоки, связанные с деятельностью фирмы.
Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной жизни мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности.
В учетной политике ОАО «Энергосервис» закреплен вариант по средней себестоимости.
Из-за законодательных ограничений по выбору возможных методов оценки запасов, в качестве сравнения с закрепленным в учетной политике рассмотрим метод ФИФО.
Покажем, как, применяя методы оценки запасов по средним ценам или ФИФО, мы можем получать совершенно разные показатели прибыли и товарных остатков, а, следовательно, в итоге мы будем иметь два разных баланса.
Оценка списания материально-производственных запасов в учетной политике ОАО «Энергосервис» для целей бухгалтерского и налогового учета закреплена, как представлено в табл. 3.1.
Таблица 3.1. Оценка учета и списания материально-производственных запасов в учетной политике ОАО «Энергосервис»
| Учетная политика | Выбранный вариант | Основание |
| 1. Учетная политика для целей бухгалтерского учета | по средней себестоимости | п. 58, 60 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (утв. приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. № 34н.) п. 16 Приказа Минфина РФ от 09.062001 г. № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 |
| 2. Учетная политика для целей налогового учета | по средней себестоимости | ст. 254 Налогового кодекса РФ |
При использовании метода по средней себестоимости нужно определить среднюю себестоимость единицы материалов.
Ее определяют по каждому наименованию одинаковых материалов (например, газовые котлы, дизельные котлы, водонагреватели). Налоговая служба рекомендует определять среднюю себестоимость после каждой операции, связанной со списанием материалов.
По методу ФИФО материалы, поступившие ранее других, списываются первыми.
Рассмотрим товарные запасы ОАО «Энергосервис» по данным на 1 апреля 2008 года (Приложение 5).
Остаток газовых котлов серии KDB 130 FA на 1 января 2008 года составил 2 единицы по цене 18813,16 руб.
На протяжении 1 квартала 2008 года ОАО «Энергосервис» было приобретено несколько партий газовых котлов серии KDB 130 FA по разной цене.
Таблица 3.2.
Поступление товарных запасов ОАО «Энергосервис»
(по позиции «Газовые котлы»)
| № | Дата | Цена, руб. | Количество, шт. | Сумма, руб. |
| 1. | 01.01.2008 | 18813,56 | 2 | 37627,12 |
| 2. | 16.01.2008 | 18813,56 | 25 | 470339,0 |
| 3. | 29.01.2008 | 19754,24 | 30 | 592727,2 |
| 4. | 27.02.2008 | 19754,24 | 20 | 395084,8 |
| 5 | 25.03.2008 | 19367,00 | 30 | 581010,0 |
| Итого | 107 | 2076788,12 |
Продажа за 1 квартал 2008 года представлена в табл. 3.3.
Таблица 3.3.
Расход товарных запасов ОАО «Энергосервис»
| № | Дата | Цена, руб. | Количество, шт. | Сумма, руб. |
| 1. | 21.01.2008 | 24457,6 | 25 | 611440,0 |
| 2. | 06.02.2008 | 24692,8 | 15 | 370392,0 |
| 3. | 12.02.2008 | 24692,8 | 12 | 296313,6 |
| 4. | 11.03.2008 | 24692,8 | 10 | 246928,0 |
| 5. | 20.03.2008 | 24692,8 | 15 | 370392,0 |
| 6. | 31.03.2008 | 24692,8 | 25 | 617320,0 |
| Итого | 102 | 2512785,6 | ||
| Остаток на 01.04.2008 | 5 | |||
Таким образом, выручка ОАО «Энергосервис» за 1 квартал 2008 года составила 2512, 786 тыс. рублей.
Средняя себестоимость материалов, подлежащая списанию составит:
2076, 788/ 107*102 = 1979,742 тыс. руб.
Оценка остатка товаров составит:
2076, 788 - 1979,742 = 97,046 тыс. руб.
Прибыль составит:
2512, 786 - 1979,742 = 533,044 тыс. руб.
Используя данные Формы № 1, составим упрощенный Баланс (табл. 3.4).
Таблица 3.4.
Упрощенный Баланс
| Актив | Пассив | ||
| Основные средства | 6031,212 | Уставный капитал | 8300,0 |
| Товары для перепродажи | 97,046 | Прибыль | 533,044 |
| Дебиторская задолженность покупателей | 2512,786 | Задолженность поставщикам | 1050,0 |
| Денежные средства | 1779,0 | Задолженность работникам | 537,0 |
| Баланс | 10420,044 | Баланс | 10420,044 |
Рентабельность операций продажи товаров, рассчитываемая как соотношение прибыли и себестоимости проданных ценностей, составит:
533,044 / 1979,742 * 100 % = 26,92 %.
Значение коэффициента финансовой устойчивости, определяемое соотношением собственных и привлеченных источников средств, составит:
(533,044 + 8300) / 2076,788 = 4,253.
Коэффициент общей платежеспособности, определяемый соотношением оборотных активов и краткосрочной кредиторской задолженности, составит:
(10420,044 - 6031,212) /(1050,0+537,0) = 4389,228 /1587,0 = 2,766.
При применении метода ФИФО себестоимость проданных товаров составит:
18813,56*2 + 37627,12 + 18813,56*25 +19754,24*30+19754,24*20 +19367,00*25 = 1979,953 тыс. руб.
Оценка остатка товаров составит:
2076, 788 - 1979,953 = 96,835 тыс. руб.
Прибыль составит:
2512, 786 - 1979,953 = 532,833 тыс. руб.
Таблица 3.5.
Упрощенный Баланс (метод ФИФО)
| Актив | Пассив | ||
| Основные средства | 6031,212 | Уставный капитал | 8300,0 |
| Товары для перепродажи | 96,835 | Прибыль | 532,833 |
| Дебиторская задолженность покупателей | 2512,786 | Задолженность поставщикам | 1050,0 |
| Денежные средства | 1779,0 | Задолженность работникам | 537,0 |
| Баланс | 10419,833 | Баланс | 10419,833 |
Рентабельность операций продажи в этом случае составит:
532,833/ 2076, 788 * 100 % = 25,66 %.
Коэффициент финансовой устойчивости составит:
(532,833+ 8300) / 2076,788 = 4,253.
Коэффициент общей платежеспособности:
(10419,833 - 6031,212) /(1050,0+537,0) = 4388,621 /1587,0 = 2,765.
Смена применяемого метода оценки запасов с метода средних цен на ФИФО приведет к снижению:
· коэффициента рентабельности с 26,92 % до 25,66 %;
· коэффициента общей платежеспособности с 2,766 до 2,765.
Коэффициент финансовой устойчивости остается неизменным.
Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности.
Данный расчет показывает, что при разработке учетной политики на 2009 год ОАО «Энергосервис» необходимо при оценке учета и списания материально-производственных запасов оставить метод по средней себестоимости.
Отсюда, при формировании учетной политики ОАО «Энергосервис» необходимо самым внимательным образом отслеживать то, какие последствия для отражаемой в бухгалтерской отчетности картины финансового положения организации будет иметь выбор конкретных способов бухгалтерского учета.
Можно выделить три типа бухгалтерских проводок по отношению к их влиянию на бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках:
1. капитализация;
2. рекапитализация;
3. декапитализация.
Капитализация - это первоначальная фиксация сумм оценки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском балансе, увеличивающая итог баланса.
Декапитализация - бухгалтерские записи, изменяющие структуру актива и/или пассива бухгалтерского баланса без изменения их общего объема.
Декапитализация - это списание ранее зафиксированных сумм с баланса, уменьшающее итог актива и пассива. Декапитализация увеличивает обороты, представляемые в отчете о прибылях и убытках в том случае, если она касается сумм доходов и расходов, относящихся к отчетному периоду.
По признаку варианта влияния на содержание отчетности бухгалтерские записи рекомендуется сгруппировать в виде табл. 3.6.