1) придание приоритетной роли соблюдению критериев, предъявляемых к
системе бухгалтерского учета и отчетности, оговоренных в положениях по бухгалтерскому учету;
2) обязательность тестирования системы внутреннего контроля (СВК),
которое либо может быть первым этапом аудиторской проверки, либо проводиться на этапе планирования и подготовки аудита;
3) непременность применения аналитических процедур в процессе аудита;
4) выделение трех взаимосвязанных аспектов аудита основных средств -
учетного, налогового и управленческого;
5) дополнение стандартных аудиторских процедур специфическими с учетом
особенностей объекта проверки.
В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" (утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696) целью аудита основных средств является установление соответствия применяемой в организации методики учета, налогообложения операций по движению основных средств нормативным актам, действующим в Российской Федерации.
Для достижения цели аудитору необходимо:
- оценить СВК организации - клиента;
- определить методы проверки;
- разработать программу аудиторских процедур по существу.
При оценке СВК аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде. Для оценки надежности системы бухгалтерского учета н внутреннего контроля аудитор осуществляет тестирование.
Ниже приведены вопросы тестирования СВК и ответы на них.
Таблица 1
Вопросы для тестирования СВК
| Вопрос | Ответ |
| Организован ли раздельный синтетический и аналитический учет в организации | Да |
| Применяются ли типовые формы аналитического учета ОС | Да |
| Все ли объекты ОС отражены в аналитическом учете | Нет |
| Проводятся ли инвентаризации ОС | Да |
| Создается ли для проведения инвентаризации комиссия | Да |
| Участвуют ли в проведении инвентаризации представители общественности | Нет |
| Осуществляется ли контроль за операциями с ОС со стороны руководства организации | Да |
| Правильно ли начисляется износ по ОС | Да |
| Применяется ли метод ускоренной амортизации по отдельным объектам ОС | Нет |
| Все ли объекты приняты в расчет при начислении амортизации | Да |
| Учитывается ли движение ОС при начислении амортизации | Нет |
| Нет ли случаев начисления амортизации во время проведения реконструкции | Нет |
| Правильно ли составляются сметы капитального ремонта ОС | Д» |
| Не допускались ли приписки выполненных работ с целью завышения расходования запасных частей и материалов | Нет |
Поскольку многие организации применяют автоматизированную форму бухгалтерского учета, возникает необходимость тестирования системы автоматизации учета. Проверить эту систему можно с помощью тестов, приведенных ниже.
Таблица 2
Тестирование системы автоматизации
| Вопрос | Ответ |
| Децентрализована ли компьютерная среда | Да |
| Существует ли географическая разбросанность компьютерных установок | Да |
| Правильно ли запрограммированы бухгалтерские программы | Да |
| Обеспечен ли внутренний контроль за функционированием системы компьютерной обработки данных | |
| Существует ли возможность доступа посторонних лиц к компьютерам и угроза изменения программы и баз данных | Нет |
| Является ли система АБУ лицензированной | Да |
| Обновляется ли программное обеспечение | Да |
Приведенный перечень тестов средств контроля может быть изменен, сокращен или расширен в зависимости от отраслевой принадлежности конкретной организации, вида деятельности и т.д. Некоторые тесты целесообразно выделить вотдельные блоки (например, обновление программного обеспечения, правильность расчета амортизационных отчислений и др.).
Как показывают приведенные данные, в целом можно сделать положительный вывод о функционировании системы внутреннего контроля и об уровне автоматизации бухгалтерского учета. Однако отсутствие полноты аналитического учета ОС, а также децентрализация компьютерной среды и географическая разбросанность компьютерных установок являются негативным фактором в работе организации. Устранение выявленных недостатков СВК повысит эффективность использования ОС.
С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.
Список аудиторских процедур, используемых документов, выводы аудитора приведены в таблице.
Таблица 3
Аудиторские процедуры
| Содержание процедуры | Используемые документы | Выводы аудитора |
| Проверка соблюдения положений учетной политики в отношении объектов ОС | Учетная политика, документы 2-го уровня | Применяемые методы в области учета ОС соответствуют положениям * учетной политики |
| Проверка соответствия отчетных показателей (ф.ЫШи5) соответствующим показателям в Главной книге, регистрам синтетического и аналитического учета | Квартальный, полугодовой и годовой балансы, форма N 5, приложение к балансу, формы ОС-NN6,7,8 | Отчетные показатели соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета |
| Проверка правильности | Акты приемки - | Первоначальная |
| определения | передачи, счета - | стоимость ОС |
| первоначальной | фактуры, накладные | соответствует |
| стоимости ОС | составу данной | |
| стоимости в | ||
| ПБУ6/01 | ||
| Проверка источников | Накладные, | Источники |
| поступления ОС | счета - фактуры | поступления |
| соответствуют | ||
| источникам в | ||
| счетах - фактурах | ||
| Проверка правильности | Акты приемки - | Поступающие ОС в |
| оформления | поступления, акты | соответствии с |
| приобретенных ОС | оприходования ОС | нормативными |
| актами оформляются | ||
| актами приемки- | ||
| передачи | ||
| Проверка правильности | Нормативные документы, | НДС в финансовых |
| выделения НДС при приобретении ОС | Счета- фактуры, данные по счетам 19 и 68 | Документах выделяется отдельной строкой |
| Проверка правильности | Нормативные документы, | Проверка учетных |
| оформления документов | акты, учредительный | регистров показала |
| при различных | договор | отсутствие |
| вариантах поступления | документов, | |
| ОС | составляемых при | |
| поступлении ОС от | ||
| различных | ||
| источников | ||
| Проверка правильности | Учетная политика, | В предприятии |
| использования типовых | нормативные документы, | используются |
| форм по учету ОС | формы ОС-NN6,7,8 | унифицированные |
| формы отчетности | ||
| Проверка правильности | Разработочные таблицы | Проверенные |
| начисления | «Расчет амортизационных | разработочные |
| амортизации по ОС | Отчислении» | ведомости по |
| амортизации ОС не | ||
| содержат ошибок | ||
| Проверка соответствия | Нормативные документы, | Используемый метод |
| используемых методов | учетная политика | начисления |
| начисления | амортизации ОС | |
| амортизации | (линейный) | |
| требованиям | соответствует | |
| бухгалтерского учета | требованиям | |
| законодательства |
| Проверка правильности отнесения объектов ОС к соответствующим категориям | Нормативные документы, справочная документация | Объекты ОС отнесены к соответствующим амортизационным группам |
| Проверка правильности оформления операций по выбытию ОС | Акты на списание ОС (формаОС-НЗ) | Проверенные акты выбытия ОС ошибок не содержат |
| Проверка правильности уплаты налогов по реализованным ОС | Журналы учета хозяйственных операций, акты на списание ОС, расчеты | Аудиторская проверка не выявила существенных нарушений по уплате налогов по реализованным ОС |
| Проверка правильности привязки объектов ОС к материально ответственным лицам | Справочная документация, данные устных опросов, договоры материальной ответственности | Аудиторская проверка выявила правильность привязки объектов к материально ответственным лицам |
| Проверка правильности отражения в учете и отчетности операций по арендованным ОС | Данные по счетам 01, 03,08,001,76,19; журнал хозяйственных операций | Аудиторская проверка выявила отсутствие учетных документов по арендованным ОС |
| Проверка правильности проведения переоценки ОС и результатов ее оформления | Расчеты по переоценке ОС, журнал регистрации хозяйственных операций | Проведенная экспертиза документов по переоценке не выявила искажений в учете |
| Проверка правильности ведения учета ОС в условиях автоматизированной формы учета | Учетная политика, руководство по работе с программами бухгалтерского учета | В организации применяется* современное программное обеспечение, соответствующее системе учета ОС |
Приведенный перечень аудиторских процедур, по существу, позволяет получить полную информацию о достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности основных средств и СВК.