Принципы отражения финансовых инструментов в финансовой отчетности компаний устанавливаются с 1 января 2005 г. новыми редакциями МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации". Помимо этих стандартов, с 1 января 2007 года вступает в силу МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: Раскрытия".[12]
Элементами, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. В международных стандартах финансовой отчетности концепции "доходов" и "расходов" предприятия формулируются в главе "Принципы", а также в ряде стандартов (МСФО 1, МСФО 8, МСФО 18). В российских нормативах по ведению бухгалтерского учета до недавнего времени отсутствовало четкое определение категорий "доходы" и "расходы" предприятия. В первый раз эти понятия были раскрыты для целей бухгалтерского учета в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29 декабря 1997 г.[13] Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом профессиональных бухгалтеров. Однако на практике не все положения данной Концепции соблюдались в силу отсутствия их связи с законодательством и нормативными актами, а также механизма практической реализации. Эту проблему призваны решить принятые в 1999 г. и вступившие в действие с 1 января 2000 г. положения по бухгалтерскому учету: ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". Рассмотрим, насколько соответствует трактовка доходов и расходов предприятия в современном российском законодательстве требованиям МСФО.[14]
В соответствии с МСФО доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Необходимо отметить большую схожесть трактовок дохода предприятия в Концепции, ПБУ 9/99 и МСФО. Во всех определениях доход - это приращение экономических выгод, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников. Однако согласно Концепции доход - это увеличение экономических выгод или уменьшение обязательств. В МСФО увеличение экономических выгод трактуется как увеличение активов или уменьшение обязательств, в результате чего и происходит приращение капитала. Это полностью согласуется с определением капитала как части активов компании, остающейся после вычета всех ее обязательств. Совершенно очевидно, что увеличение капитала произойдет в том случае, когда увеличатся активы либо уменьшатся обязательства. Таким образом, в Концепции, несмотря на кажущееся сходство с МСФО, искажается понятие дохода, поскольку согласно положениям любое уменьшение обязательств уже есть доход. В ПБУ 9/99 понятие дохода трактуется аналогично МСФО.[15]
В рассматриваемых документах дается классификация составляющих частей. В доходах МСФО указывается на сложившуюся практику подразделения доходов на два класса: доходы от обычной деятельности и прочие доходы. Доход от обычной деятельности называется выручкой. Выручка возникает в процессе обычной деятельности компании и именуется разными терминами, в том числе продажи, вознаграждения, проценты, дивиденды, роялти и арендная плата. Прочие доходы могут возникать и не возникать в процессе деятельности предприятия (например, реализация основных средств и т.д.). В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.
В отличие от МСФО в Концепции классификация статей доходов рассматривается кратко, при этом не отражается смысл подразделения доходов на доходы от основной деятельности и прочие. Гораздо более подробно приводится классификация статей доходов в ПБУ 9/99. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие. Принцип отнесения доходов к определенной группе такой же, как и в МСФО, - исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и др.). В отличие от МСФО в ПБУ 9/99 более четко определяется критерий отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности. Этим критерием является предмет деятельности, который в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) указывается в учредительных документах предприятий. Если в учредительных документах не указывается предмет деятельности организации, она определяет отнесение доходов к доходам от обычных видов деятельности самостоятельно, что разрешается в соответствии с п. 4 ПБУ 9/99.
В ПБУ 9/99 приводится более детальная классификация прочих доходов, чем в МСФО. Точнее говоря, в МСФО не классифицируются прочие доходы, а только приводятся некоторые их примеры: реализация основных средств, "нереализованные" доходы от увеличения балансовой стоимости активов при их переоценке. В ПБУ 9/99 прочие доходы подразделяются на три группы: операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы, однако при этом не характеризуется их экономическая сущность. Вместо строгого определения критерия отнесения доходов к той или иной группе в ПБУ 9/99 дается перечень примеров операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, заканчивающийся словами "прочие", "и т.п.". Принцип группировки доходов остается неопределенным, что может повлечь разночтения у различных пользователей.
В МСФО определяются критерии включения дохода в финансовую отчетность. Факт включения называется "признанием дохода". По МСФО доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены. Аналогичны МСФО критерии признания дохода в отечественной Концепции бухгалтерского учета. ПБУ 9/99 также содержит раздел, посвященный признанию доходов. В отличие от Концепции в ПБУ 9/99 расшифровываются принципы признания для различных статей доходов в соответствии с их классификацией. Доходы от обычных видов деятельности в ПБУ 9/99 называются выручкой. Проанализируем соответствие признания выручки по ПБУ 9/99 требованиям МСФО.
Если категория "доходы" определяется в концептуальной главе МСФО "Принципы", то выручке фирмы посвящен отдельный стандарт МСФО 18, который так и называется "Выручка". ПБУ 9/99 по сути представляет собой совмещение концептуальных основ с их практической реализацией. В МСФО 18 признание выручки осуществляется по-разному, в зависимости от вида выручки:
- выручка от продажи товаров;
- выручка от предоставления услуг;
- выручка от использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.[16]
Однако в МСФО 18 приводятся не все возможные виды выручки. Виды выручки, не отраженные в МСФО 18, рассматриваются в других стандартах, например доходы от договоров аренды - в МСФО 17, дивиденды - в МСФО 28, изменения справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств - в МСФО 32 и т.д. В зависимости от вида выручки в МСФО устанавливаются различные критерии признания ее в отчетности.
В МСФО устанавливаются критерии включения расходов в финансовую отчетность. Факт включения называется "признанием расходов". Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены. Сопоставим данную трактовку с признанием расходов в отечественной Концепции. Несмотря на то, что формулировки Концепции, как обычно, короче и не содержат пояснительных примеров, как в МСФО, следует признать, что их перечень в целом соответствует МСФО.
В ПБУ 10/99 включены все требования к признанию расходов, изложенные в Концепции, а значит, и в МСФО. Однако помимо данных требований ПБУ 10/99 содержит еще ряд условий. Так, в ПБУ 10/99 вводится критерий: "Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота...". Таким образом, в отличие от МСФО расход в соответствии с ПБУ 10/99 не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально: договором, нормативом и т.д. Не соответствует важнейшему принципу МСФО - принципу начисления - и критерий признания расхода для некоторых предприятий по кассовому методу, изложенный в ст. 18 ПБУ 10/99.[17] Рассмотрев концепции доходов и расходов в МСФО и отечественном законодательстве, сопоставим их отражение в финансовой отчетности в соответствии с российскими стандартами и МСФО. Как в МСФО, так и в отечественной практике на основе информации о доходах и расходах предприятия определяются финансовые результаты его деятельности, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках. Вопросы раскрытия финансовых результатов фирмы в отчетности подробно рассмотрены в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" и МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике". В МСФО 8 классифицируются статьи прибылей и убытков для их раскрытия в отчетности на 2 качественно различные группы: