3.2 Выбор метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости.
Подсчет затрат на производство является наиболее важным для формирования прибыли и, следовательно, для налогообложения. Ошибки, связанные с подсчетом затрат на производство, возможны на любом этапе хозяйственных отношений — от момента заключения хозяйственного договора до оформления акта сдачи-приемки работ. Наиболее значимые ошибки возможны на этапах:
- расчета себестоимости,
- составления налоговых деклараций,
- уплаты налогов в бюджет.
Учетной политикой ООО «Тэди» определено, что учет затрат на производство ведется с подразделением на расходы прямые, собираемые по дебету счета 20 «Основное производство» и счета 23 «Вспомогательное производство» и косвенные расходы, отражаемые по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» и счета 26 «Общехозяйственные расходы». В конце отчетного периода косвенные расходы включаются в себестоимость продукции, работ, услуг в результате распределения:
Дебет счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательное производство»)
Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы» (26 «Общехозяйственные расходы») по принадлежности.
Калькулируется полная фактическая себестоимость продукции, работ, услуг (пункт 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
При проведении анализа учета затрат на предприятии просматривается, что в течение всего периода учет оставался неизменным. Применяется методика группировки и списания затрат на производство, основанная на делении затрат на прямые и косвенные и исчисление полной производственной себестоимости продукции.
Прямые расходы учитываются на счете издержек производства 20 “Основное производство”, а косвенные на счете 26 “Общехозяйственные расходы”. По окончании месяца косвенные расходы распределяются между видами продукции пропорционально прямой заработной плате и списываются со счета 26 на счет 20.
Вообще на предприятиях применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.
Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм.
При позаказном методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделия, ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении других изделий с длительным процессом производства заказы выделяют не на изделие в целом, а на его агрегаты и узлы, представляющие собой законченные конструкции.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в таких отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы последовательно проходят несколько фаз обработки (переделов). В этом случае затраты учитывают не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам. Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в организациях с ограниченной номенклатурой продукции, где незавершенное производство отсутствует или же оно незначительно (в добывающей промышленности, на электростанциях и т.п.).
Следует отметить, что в организациях могут применяться не один, а несколько или даже все методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Например, в крупных организациях в основном производстве могут применяться нормативный или попередельный методы; учет затрат по ремонтным работам осуществляется, как правило, по позаказному методу; во вспомогательных производствах, вырабатывающих один или несколько однородных видов продукции, применяется попроцессный метод. Так ООО “Тэди” использует нормативный метод учета затрат. Всего затраты на производство продукции в 1 квартале 2004 г. составили 2 730 тыс. руб. Из них на выполнение продукции по заказам 1 019 тыс. руб. Норма расхода сырья и материалов на производство разовых заказов было установлено в размере 1 115 тыс. руб.
2.3 Выбор метода распределения условно-постоянных расходов
Один из традиционных подходов к классификации расходов, реализуемых в действующем бухгалтерском законодательстве, разделяет их на две группы - условно-переменные и условно-постоянные. Под условно-переменными понимаются расходы, величина которых зависит от объемов производства. Так, например, расход лесоматериалов в производстве в ООО «Тэди» напрямую зависит от объема выпуска изделий.
Условно-постоянными называют расходы, объем которых не зависит от масштабов производства, и, соответственно, номенклатура которых в течение длительного времени сохраняется постоянной.
Определяемая инструкцией по применению плана счетов методология в самом общем виде предполагает отражение условно-переменных затрат организации на счета 20 "Основное производство", а условно-постоянных на счете 26 "Общехозяйственные расходы".
Инструкция по применению плана счетов устанавливает возможность для организации выбора одного из двух подходов к соотнесению условно-переменных и условно-постоянных расходов с отчетными периодами, в которых они фиксируются.
Первый основывается на рассмотрении условно-постоянных расходов как составляющей затрат организации по выпуску продукции. Здесь утверждается, что хотя размер условно-постоянных расходов и не связан с объемом выпуска продукции, без этих затрат существование предприятия, задачей которого является выпуск и продажа продукции, невозможно.
Следовательно, расходы эти должны учитываться как один из элементов себестоимости продукции. С позиций исчисления финансовых результатов деятельности организации это означает, что часть данных расходов капитализируется в суммах оценки незавершенного производства и остатков готовой продукции на конец отчетного периода.
В данном случае расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).
Так, например, объем условно-переменных расходов ООО «Тэди» за месяц составляет 3 000 тыс. руб., а объем условно-постоянных – 2 000 тыс. руб. Остаток незавершенного производства на конец отчетного периода определяется как 10% от объема затрат на выпуск продукции за период.
Половина из выпущенной за период продукции была продана за 3 600 тыс. руб. (в том числе 550 тыс. руб. - НДС). Схема бухгалтерских записей по отражению расходов и их декапитализации при продаже продукции будет иметь следующий вид (Таблица 5).
В этом случае общий объем расходов организации по выпуску продукции оценивается в 5000 тыс. руб. Таким образом, за счет того, что 200 тыс. руб. из объема условно-постоянных расходов за период включается в оценку незавершенного производства, а 900 тыс. руб. - в оценку остатка непроданной готовой продукции, уменьшающие прибыль расходы оцениваются в 2 250 тыс. руб. и финансовый результат (прибыль) соответственно исчисляется как 800 тыс. руб.
Таблица 5. Схема бухгалтерских записей по отражению расходов и их декапитализации при продаже продукции
тыс.руб.
| Содержание операции | Дебет счета | Кредит счета | Сумма |
| Списана на стоимость готовой продукции общая сумма условно-переменных и условно-постоянных расходов (за исключением незавершенного производства) | 43 | 20 | 4 500 |
| Списана фактическая себестоимость проданной продукции (половина выпущенной продукции) | 90.2 | 43 | 2 250 |
| Отражена выручка от проданной продукции | 62.1 | 90.1 | 3 600 |
| Начислен налог на добавленную стоимость причитающийся к уплате в бюджет | 90.3 | 68.2 | 550 |
| Отражен финансовый результат от продажи продукции | 90.9 | 99 | 800 |
в тыс. руб.
Второй подход основывается на принципе временной определенности фактов хозяйственной жизни (п. 6 ПБУ 1/98). Согласно этому принципу, так как величина условно-постоянных расходов не зависит от объема производства, более того, так как условно-постоянные расходы будут у предприятия даже в том случае, если продукция вообще не будет выпускаться, они не должны оставаться на балансе в суммах незавершенного производства и непроданной готовой продукции, поскольку относятся непосредственно к тому отчетному периоду, в котором возникли.