Определяя методику учетных записей для данного варианта, инструкция по применению плана счетов устанавливает, что в этом случае расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".
Списание условно-постоянных расходов в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они возникли, означает, что их суммы не учитываются при исчислении себестоимости выпускаемой продукции, а списываются в уменьшение финансового результата текущего отчетного периода.
В нашем примере при применении второго подхода схема бухгалтерских записей будет иметь следующий вид (Таблица 6).
Таблица 6. Схема бухгалтерских записей при списании условно-постоянных расходов
в тыс. руб.
| Содержание операции | Дебет счета | Кредит счета | Сумма |
| Списана на стоимость готовой продукции сумма условно-переменных расходов (за минусом остатков незавершенного производства (3000 – 300 (10%)) | 43 | 20 | 2 700 |
| Списана фактическая себестоимость проданной продукции (половина готовой продукции) | 90.2 | 43 | 1 350 |
| Отражена выручка от продажи продукции | 62.1 | 90.1 | 3 600 |
| Начислен налог на добавленную стоимость причитающийся к уплате в бюджет | 90.3 | 68.2 | 550 |
| Списана полностью сумма условно постоянных расходов | 90.9 | 26 | 2 000 |
| Отражен финансовый результат от продажи продукции | 99 | 90.9 | -300 |
Как видно из приведенной схемы, данный вариант списания условно-постоянных расходов формирует оценку расходов организации по выпуску продукции в 3 000 тыс. руб.
Отсюда, так как условно-постоянные расходы в 2 000 тыс. руб. не включаются в суммы оценки незавершенного производства и остатках готовой продукции, они уменьшают финансовый результат, который в результате исчисляется как убыток в 300 тыс. руб.
И здесь мы приходим к выводам: смена в учетной политике применяемого метода учета условно-постоянных расходов при полном сохранении объемов выпуска и продажи продукции, при сохранении цены ее продажи, превращает наше предприятие из прибыльного (прибыль в 800 тыс. руб. в первом варианте) в убыточное (убыток в 300 тыс. руб. во втором варианте).
Реальное финансовое положение предприятия совершенно не изменилось, но изменился применяемый метод распределения расходов по отчетным периодам, и в первом случае пользователи бухгалтерской отчетности наблюдает вполне рентабельную, удачно работающую компанию, а во втором - убыточное предприятие, которому пора закрываться.
2.5 Выбор способа оценки материально-производственных запасов
В учетной политике ООО «Тэди» закреплено правило, по которому учет способа оценки материально-производственных запасов в целях бухгалтерского учета осуществляется по себестоимости первых по времени приобретения материалов (ФИФО), при отпуске материалов на сторону списание проводится по методу ЛИФО, те есть по цене последнего приобретения. В целях же налогового учета списание материально-производственных запасов осуществляется по методу ФИФО (в соответствии со статьями 268, 280 НК РФ).
В данном случае мы рассмотрим, какой из возможных способов оценки наиболее эффективен для рассматриваемого предприятия.
Наряду с методами распределения постоянных расходов и способами списания стоимости амортизируемого имущества, организация имеет возможность определять демонстрируемый в отчетности финансовый результат, выбирая в учетной политике один из способов оценки материально-производственных запасов.
В соответствии с пунктом 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", отпускаемые и выбывающие запасы, т.е. материалы, готовая продукция и товары, а также остаток запасов на конец отчетного периода оцениваются одним из следующих методов:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения товаров (метод ФИФО);
- по себестоимости последних по времени приобретения товаров (метод ЛИФО).
Данные методы позволяют в условиях изменения цен на приобретаемые товары варьировать суммами:
- товарных остатков;
- себестоимости реализованных товаров и финансового результата от их продажи;
- применение различных методов оценки товаров дает предприятию возможность добиться одной из двух целей:
1) минимизации оценки товарных запасов и прибыли (метод ЛИФО в условиях роста цен и ФИФО - в условиях снижения цен).
2) демонстрации в бухгалтерской отчетности максимально выгодного с позиций оценки рентабельности платежеспособности и финансовой устойчивости финансового положения предприятия - максимальная оценка товарных остатков и финансового результата от продажи товаров (метод ФИФО - в условиях роста цен; метод ЛИФО - в условиях снижения цен).
И здесь, как и в предыдущих случаях, мы приходим к выводу, что при абсолютно идентичных хозяйственных операциях (физический объем проданных товаров, выручка, товарный остаток - совершенно одинаковы) применение в бухгалтерском учете различных вариантов оценки позволяет демонстрировать в отчетности совершенно разную информацию о них.
Таким образом, используя посредством своей учетной политики различные методы бухгалтерской оценки фактов хозяйственной жизни, предприятие совершенно одинаковые хозяйственные ситуации может представлять в бухгалтерской отчетности совершенно по-разному.
Относительно применяемых ООО «Тэди» методов оценки материально-производственных запасов можно сделать вывод, что в нынешних условиях роста цен, предприятием выбран способ, который оказывает позитивное влияние на такой показатель как платежеспособность и финансовая устойчивость предприятия, но при этом завышено налогообложение. Так как при условии постоянного роста цен, списывая первые по времени приобретения запасы, то есть по меньшей стоимости, увеличивается налог на прибыль.
2.6 Выбор способа учета готовой продукции
В плане счетов предусмотрена возможность учета выпуска продукции (работ, услуг) по двум вариантам:
- без использования счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”;
- с использованием данного счета.
При первом варианте, являющимся традиционным, в течение отчетного периода готовая продукция, работы и услуги списываются с дебета одноименного счета 43 в кредит счетов 20,23,29. При отгрузке продукции она списывается по плановой себестоимости с кредита счета 43 в дебет счета 45 “Товары отгруженные”, а затем с кредита этого счета в дебет счета 90 «Продажи», либо сразу с кредита счета 43 в дебет счета 90 (в зависимости от выбранного варианта учета реализации продукции). По окончании отчетного периода определяется фактическая себестоимость готовой продукции, составляются расчеты по выявлению отклонений фактической себестоимости от плановой и затем эти отклонения списываются дополнительными проводками или сторнируются.
В ООО “Тэди” учет готовой продукции организуется без применения счета 40 «Выпуск продукции».
При втором варианте предприятие может использовать счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Этот счет предназначен для учета выпущенной продукции, сданных заказчиком работ и оказанных услуг за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной или плановой себестоимости.
По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг, списываемых с кредита счетов 20,23,29, а по кредиту нормативная или плановая производственная себестоимость, списываемая в дебет счетов 43, 90 и др.
На первое число месяца дебетовые и кредитовые обороты по счету 40 сопоставляются, и определяется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной или плановой. Выявленное отклонение списывается с кредита счета 40 в дебет счета 90. При этом экономия, т.е. превышение нормативной или плановой себестоимости над фактической списывается способом “красное сторно”, а перерасход списывается дополнительной бухгалтерской проводкой.
Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.
Использование счета 40 позволяет в системном порядке контролировать выпуск продукции из производства, формирование издержек производства, выявлять отклонения фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой. Применяется при нормативном методе учета затрат на производстве.
Кроме того, при использовании счета 40 отпадает необходимость в составлении отдельных расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой:
- по готовой продукции,
- по отгруженной продукции,
- по реализованной продукции, поскольку выявленное отклонение по готовой продукции сразу списывается на счет 90.
Применение счета 40 приводит к принципиально иной оценке в балансе готовой продукции и товаров отгруженных не по фактической производственной себестоимости, а по нормативной или плановой.
Применение второго варианта учета нецелесообразно в настоящее время на тех предприятиях, где отклонения имеют большой удельный вес в фактической производственной себестоимости. В случае затоваривания и незначительной реализации такой вариант учетной политики может привести к убытку от реализации, так как отклонения полностью списываются в конце отчетного периода на счет учета и расчета основного производственного результата (счет 90). В отсутствие кредитового оборота по счету 90 за отчетный период возникает нестандартная ситуация.