Помимо установленных допущений к учетной политике предъявляются еще и требования (см. п. 7 ПБУ 1/98):
1) требование полноты. Учетная политика должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;
2) требование своевременности. Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности обеспечивается благодаря четкому составлению первичных учетных документов в соответствии с требованиями закона о бухгалтерском учете и своевременному отражению их в бухгалтерской отчетности. При этом следует иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания;
3) требование осмотрительности предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. С учетом этого требования приняты ПБУ о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;
4) требование приоритета содержания перед формой. В пункте 7 ПБУ 1/98 говорится о том, что отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности следует производить исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.
5) требование непротиворечивости. В бухгалтерском учете неукоснительно соблюдается тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;
6) требование рациональности. Рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации достигается обоснованным разделением расходов на прямые и косвенные, возможностью для малых предприятий вести учет по упрощенным формам и т.п.
1.3. Формирование и раскрытие учетной политики
Как уже говорилось выше, каждый бухгалтер сам решает, каким способом он будет начислять амортизацию, признавать выручку, рассчитывать норматив для процентов по кредитам и т.д. Свой выбор бухгалтер должен зафиксировать в учетной политике. Ведь именно там прописываются все приемы, которые использует предприятие при ведении бухгалтерского и налогового учета. За составление учетной политики отвечает главный бухгалтер, а утверждается она приказом или распоряжением руководителя.
Учетную политику бухгалтер может формировать по-разному.
Первый вариант. Можно закрепить политику для целей бухгалтерского и налогового учета отдельными приказами.
Второй вариант. Можно издать один приказ, в котором предусмотрены три раздела:
- организационно-технический;
- учетная политика для целей бухгалтерского учета;
- учетная политика для целей налогового учета.
В первом разделе нужно указать:
1) Рабочий план счетов бухгалтерского учета, который применяет организация;
2) Порядок и сроки проведения инвентаризации. Здесь надо указать перечень имущества и обязательств, которые необходимо проверить;
3) Формы первичных документов для хозяйственных операций, по которым не утверждены типовые бланки или которые организация разработала самостоятельно. В этих документах обязательно должны быть реквизиты, которые перечислены в статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
4) Формы регистров налогового учета. В этих формах необходимо указывать реквизиты, приведенные в статье 313 Налогового Кодекса РФ, также можно воспользоваться регистрами, рекомендованными Министерством налогов и сборов России;
- Правила документооборота. Устанавливая эти правила, следует руководствоваться Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР от 29 июля 1983г. №105 [5 Постановление Правительства РФ «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» от 06.03.1998 г. №283.]);
1) Порядок контроля за хозяйственными операциями, а также иные правила ведения бухгалтерского учета.
Следующий раздел – это учетная политика для целей бухгалтерского учета. В этом разделе нужно установить:
- способы амортизации основных средств и нематериальных активов;
- порядок учета и списания в производство сырья и материалов;
- перечень резервов, которые будет создавать предприятие;
- порядок списания общехозяйственных расходов и т.д.
Третий раздел – учетная политика для целей налогообложения. Здесь нужно отразить порядок определения выручки, которому будет следовать организация, исчисляя НДС. Кроме того, в этом разделе организация должна указать, как она будет признавать доходы и расходы, а также учитывать отдельные хозяйственные операции в целях исчисления налога на прибыль. Заполняя третий раздел, следует руководствоваться нормами Налогового кодекса РФ.
Можно создать и объединенную учетную политику: одновременно для бухгалтерского и налогового учета. Это вариант удобен, потому что довольно часто объекты одинаково учитываются в бухучете и для целей налогообложения. Также могут быть схожи способы начисления амортизации.
Итак, ниже кратко изложена техника составления учетной политики.
Организационно-технический раздел приказа об учетной политике может включать в себя решение следующих вопросов:
1) Организация учетной работы для бухгалтерского и налогового учета.
Согласно статье 6 Закона о бухгалтерском учете, в зависимости от объема учетной работы бухгалтерский учет в организации может осуществляться: бухгалтерской службой как самостоятельным структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером; бухгалтером, принятым по трудовому договору и состоящим в штате организации; специализированной профессиональной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом.
В качестве приложения 1 «Организация учетной работы» к приказу об учетной политике могут приводиться: Положение о бухгалтерской службе, должностные инструкции работников бухгалтерии, форма договора (контракта) с организацией или бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет, иные аналогичные документы.
Положение о бухгалтерской службе, а также должностные инструкции работников бухгалтерии оформляются по общей схеме и, как правило, включают в себя шесть разделов: общие положения; функции; права и обязанности; ответственность; взаимоотношения (служебные связи); организация работы.[Николаев С.А. Учетная политика организации]
Согласно ст.313 Налогового кодекса РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно и может вестись: бухгалтерией, отдельным структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером, либо руководителем структурного подразделения.
2) Вопросы функционирования филиалов (структурных подразделений). Возможность выделения филиалов и иных обособленных структурных подразделений на отдельный баланс вытекает из содержания пункта 33 Положения по ведению бухгалтерского учета. Выделение целесообразно в случае территориальной обособленности структурных подразделений или обособленности их производственного и коммерческого процессов.
При наличии у организации обособленных подразделений необходимо также определиться относительно уровня централизации учетных работ: при централизованной форме вся учетная работа проводится централизованной бухгалтерией, при децентрализованной форме на местах функционируют свои учетные подразделения.
В качестве приложения 2 к приказу об учетной политике могут приводиться Положения о филиалах (обособленных подразделениях) или выписки из них по вопросам, касающимся организации учета.
Очень часто допускается ошибка, когда организация, имеющая филиалы и практикующая распределение расходов между головной организацией и филиалами, не оговаривает в учетной политике порядок документального подтверждения такого перераспределения. Например, если расходы произведены головной организацией, но часть их относится к деятельности филиала, последнему необходимо иметь комплект документов, исключающий вопросы со стороны территориального налогового органа, где фактически расположен и осуществляет деятельность филиал, относительно подтверждения этих расходов. Такой комплект наряду с распорядительным документом головной организации об отнесении части затрат на филиал должен содержать надлежащим образом заверенные копии оправдательных документов (договоров, счетов в адрес головной организации), подтверждающих первоначальные расходы головной организации, и экономически обоснованный расчет по их распределению.
Таким образом, число налоговых споров, возникающих в результате перераспределения между головной организацией и ее филиалами затрат, прибыли, имущества и иных объектов налогообложения в пределах одного юридического лица, по объективным причинам должно уменьшиться.
3) Разработка рабочего плана счетов.
В соответствии со статьей 6 Закона о бухгалтерском учете, а также пунктом 9 Положения по ведению бухгалтерского учета каждая организация должна на основе утвержденного Минфином России Плана счетов бухгалтерского учета разработать собственный рабочий план, в котором следует предусмотреть счета, необходимые для ведения в организации синтетического и аналитического учета.
4) Примерные формы первичных учетных документов.
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете организации обязаны оформлять хозяйственные операции с помощью первичных учетных документов, утвержденных в установленном порядке.
Согласно пунктам 8 и 13 Положения по ведению бухгалтерского учета, приказом об учетной политике должны быть утверждены формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые (унифицированные) формы.