При этом отдельные элементы, признаваемые в западных странах элементами управленческого учета, использовались в деятельности российских предприятий уже довольно длительное время. Примером может служить учет по центрам ответственности (хозрасчет), элементы бюджетирования и т.д. Однако развитие российского учета по пути, отличному от пути развития учета в западных странах, в рамках столь длительного срока, делает невозможным для нас полное копирование, например, системы управленческого учета в США или Германии.
Так как исторически российский бухгалтерский учет всегда рассматривался как единая область деятельности, мы с полным правом можем утверждать, что сегодня управленческий учет в России - это ничто иное, как бухгалтерский учет, сформированный по требованиям внутренних пользователей.
Исследования, проведенные профессором Я.В.Соколовым*, подтверждают неделимость бухгалтерского учета, во всяком случае, на его сегодняшнем уровне развития. Автор предлагает свой перевод термина «management accounting» как аналитический учет, рассматривая финансовый (итоговый) и синтетический учет и подчеркивая их неразрывность.
Дальнейшее развитие управленческого учета будет определяться изменениями внешней среды. В связи с этим наиболее приоритетными будут направления управленческого учета, ориентированные:
- на получение информации о конкурентах;
- на определение зависимости между стратегической позицией, выбранной компанией, и ожидаемым применением управленческого учета;
- на применение конкурентного преимущества за счет анализа способов сокращения расходов и (или) повышения степени дифференцированности продукции компании, при помощи использования связей в цепочке ценности и оптимизации факторов издержек;
- на формирование бизнес-единиц с целью развития интрапренерства.
В заключение хотелось бы сказать о совмещении таких понятий, как управленческий учет и бюджетирование. Очень часто эти два явления рассматриваются как взаимодополняющие, но, тем не менее, самостоятельные инструменты системы управления. На самом деле, первичность одного из явлений зависит от того, рассматривается ли управленческий учет с широкой точки зрения или его понимание ограничено только учетной функцией управления. В любом случае, осуществление бюджетного процесса возможно только при использовании данных управленческого учета. Поэтому управленческий учет и бюджетирование неразрывно связаны и не могут существовать отдельно.
1.2. Задачи внедрения управленческого учёта в России.
Мы не можем согласиться с мнением тех, кто считает, что говорить об управленческом учете или о контроллинге сегодня преждевременно[4].
Необходимо знать направления эволюции учетно-экономической мысли на современном этапе экономического развития. Это так же важно как изучение истории учетных идей. И знать, главным образом, не для того, чтобы удивить коллег своей эрудицией, а для того, чтобы не делать очередных ошибок при «пересадке» западных методов управления на отечественную почву. Изучив тенденции развития систем и методов управления на Западе и овладев теорией и практикой применения отечественных методов учета, анализа, планирования и контроля, наши специалисты должны уже сегодня понять, какие проблемы встанут перед предпринимателями в условиях реального рынка. При этом следует максимально использовать имеющийся опыт и богатейший потенциал отечественной учетно-аналитической школы.
Одна из задач – переориентировать отечественную теорию и накопленный практический опыт на решение новых задач, стоящих перед управлением предприятием в условиях рынка. Тем более что такой опыт у нас уже есть.
Другой задачей в формировании концепции отечественного управленческого учета является создание и освоение на практике новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений.
Еще одна задача – освоить ценные для нас западные методы управления, что позволит формировать у наших менеджеров альтернативное мышление, возможность неоднозначного подхода к решению задач управления предприятием.
Проблема разработки новых подходов к калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), подсчету результатов производства является проблемой управленческого учета, в качестве таковой имеет прямое отношение к налоговому законодательству, а значит, и к вопросам его взаимодействия с методологией бухгалтерского учета.
В пункте 2.5 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» сказано, что для предприятий, осуществляющих реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости[5]. Далее перечисляются очень трудно доказуемые исключения, когда предприятиям не нужно платить налог на прибыль с убытка от реализации.
Это положение налогового законодательства сразу делает бессмысленным ряд достоинств системы управленческого учета, связанных с гибкой системой ценообразования на конечную продукцию предприятия, основанной на различных подходах к калькулированию. И, кроме того, как предприятия будут доказывать необходимость использования у себя в учете метода калькулирования неполной себестоимости, метода, одно только разумное, взвешенное и грамотное применение которого помогло бы сегодня выжить не одному десятку промышленных предприятий? Как такие предприятия докажут, была у них продажа ниже себестоимости или нет. Ниже какой фактической себестоимости – полной или неполной? Ведь показатели прибыли по объектам калькулирования «директ-костинг» в системном учете не формируются. Можно ли прибыль, например, для целей налогообложения считать расчетной, внесистемно? При таком подсчете прибыли в разрезе изделий обязательно будут «продажи ниже полной себестоимости» по отдельным позициям ассортимента, поскольку в этом и есть главный смысл гибкого ценообразования: реализация одних позиций ассортимента по меньшим или демпинговым ценам за счет более дорогой цены реализации других позиций ассортимента.
В бухгалтерском учете должен соблюдаться принцип (допущение, требование) временной определенности хозяйственной деятельности (п. 2.2. ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия»), согласно которому «факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами». В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются практически все фактические затраты, связанные с процессами производства и реализации. Затем для целей налогообложения обязательно или в зависимости от принятого решения делают ряд корректировок: себестоимости, выручки, финансовых результатов. Такая тенденция налицо, правда, достаточно много неясных вопросов, неточностей и неоднозначных трактовок вызывает сам процесс корректировки. Эти вопросы должны быть отрегулированы налоговым законодательством.
Глава 2.
Особенности учёта затрат в лёгкой промышленности (на примере, швейной отрасли).
2.1. Организация учета затрат.
Изготовление и ремонт швейных, меховых и кожаных изделий затрагивают процесс производства (выполнения работ). В связи с этим затраты должны быть правильно сформированы (отражены) в учете.
Затраты швейных предприятий учитываются:
1. По статьям затрат:
- сырье и материалы;
- возвратные отходы (вычитаются);
- топливо и энергия на технологические цели;
- амортизация оборудования;
- основная и дополнительная заработная плата основных производственных рабочих;
- отчисления на социальные нужды;
- общехозяйственные расходы (на крупных предприятиях выделяются также общепроизводственные расходы);
- потери от брака;
- внепроизводственные расходы.
На малых предприятиях приведенные отдельные статьи затрат обобщаются и группируются в более крупные статьи.
2. По экономическим элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Аналитический учет затрат организуется по местам возникновения затрат (производственный цех, ателье, мастерские, другие подразделения), по видам услуг (пошив, ремонт, прочее), по видам изделий (вид изделия, группа ремонтируемых изделий), по формам обслуживания (стационарное, с выездом на дом, другое), по статьям и элементам затрат, по нормам и отклонениям от норм.