· превышение текущих пассивов над текущими активами;
· наступление фиксированных сроков возврата привлеченных средств без реальной возможности пролонгирования или погашения либо чрезмерные заимствования для финансирования долгосрочных кредитов;
· отрицательные значения финансовых нормативов (качество активов, ликвидность, прибыль, достаточность капитала);
· невозможность выполнить обязательства в установленные сроки.
Таким образом, формирование банками достоверной и открытой финансовой отчетности и подтверждение ее аудиторами во многом зависит от более полного использования международных стандартов и принципов бухгалтерского учета.
В этой связи при переходе на международные стандарты в основу организации бухгалтерского учета должны быть положены следующие принципы:
· метод начислений и отказ от кассового метода учета доходов и расходов;
· четкое следование и реализация в бухгалтерском учете принципа приоритета содержания над формой;
· учет инвестиций по цене приобретения, рыночной стоимости или переоцененной стоимости в зависимости от целей инвестирования;
· формирование резервов на все возможные потери активов (балансовые, внебалансовые статьи); возможность использования профессионального суждения для отражения справедливой стоимости активов и прочих рисков;
· формирование бухгалтерской и финансовой отчетности с учетом поправок на инфляцию;
· признание и отражение в отчетности отсроченных налоговых обязательств;
· составление консолидированной отчетности;
· отражение в отчетности активов по возмещаемой стоимости в случае, если она меньше балансовой стоимости актива;
· раскрытие информации о банковских операциях и событиях, имевших место после отчетной даты.
В использовании принципа осмотрительности (осторожности) коммерческие банки уже в настоящее время в максимальной степени приблизились к международным стандартам. В соответствии с этим принципом активы, обязательства, прибыль и расходы должны оцениваться и отражаться в бухгалтерском учете рационально и с большой степенью осмотрительности с тем, чтобы избежать сокрытия существующих рисков, которые потенциально могут подорвать финансовое положение кредитной организации за счет их переноса на будущие периоды. При этом активы и прибыль банка не должны завышаться. Одновременно неприемлемым является создание «скрытых» резервов или намеренное завышение обязательств и расходов [7, c. 20].
Результатом использования в бухгалтерском учете российских коммерческих банков этого международного стандарта явилась современная практика создания резерва под убытки по кредитам, создание резерва под гарантии и другие забалансовые обязательства, а также списание стоимости ликвидных ценных бумаг при их переоценке по рыночной стоимости. При переходе на МСФО банки самостоятельно прогнозируют риски по кредитам и другим активным операциям (включая забалансовые), также самостоятельно определяют сроки полезной службы основных средств для расчета амортизации.
Таким образом, при переходе к МСФО цель и содержание аудиторских проверок постановки бухгалтерского учета в существенной степени изменяются. Аудиторы должны подтверждать не только соответствие организации бухгалтерского учета в банке законодательным и нормативным требованиям, но и выражать свое мнение о достоверном отражении финансового положения банка в финансовой отчетности.
1.2 Законодательное и нормативное регулирование бухгалтерского учета и основные информационные источники проведения аудиторской проверки постановки аналитического и синтетического учета
Организация бухгалтерского учета и внутрибанковского контроля в кредитных организациях достаточно жестко регулируется федеральным законодательством и нормативными документами Банка России. С приближением к МСФО значительно повышается роль учетной политики банка в организации и постановке аналитического, синтетического учета и внутрибанковского контроля.
К основным законодательным и нормативным документам, регулирующим постановку бухгалтерского учета и внутрибанковского контроля в кредитных организациях, относятся:
Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ);
Федеральный закон «О Центральном банке РСФСР (Банке России)»;
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. №129‑ФЗ (в ред. Федерального закона от 23 июля 1998 г. №123‑ФЗ);
Положение Центрального банка РФ о «Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 5 декабря 2002 г. №205‑П;
Положение Центрального банка «Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах» от 16 декабря 2003 г. №242‑П.
Механизмом реализации законодательных и нормативных методов ведения бухгалтерского учета кредитной организации является ее учетная политика [1, c. 23].
Учетная политика отражает конкретные способы организации бухгалтерского учета в банке (кредитной организации) с учетом его структуры и специфики выполняемых операций и охватывает все составные элементы – построение и структуру бухгалтерской службы в банке, способы работы с денежно-расчетными документами и организацию документооборота, порядок проведения отдельных учетных операций, соответствующий действующему законодательству и нормативным актам Банка России, методы и приемы исчисления налогооблагаемой базы и расчетов с бюджетом в рамках действующего законодательства.
При аудиторском обследовании правильности ведения бухгалтерского учета центральными вопросами являются проверка соответствия постановки и методов ведения бухгалтерского учета и внутрибанковского контроля нормативным требованиям Банка России и учетной политики. В соответствии с установленными требованиями все совершаемые банками операции подлежат отражению в регистрах аналитического и синтетического учета, предусмотренных Банком России в Правилах ведения бухгалтерского учета. Аналитический учет – это подробный детальный учет, отражающий банковскую операцию во всех ее деталях. Цель аналитического учета:
· полно, подробно и оперативно отразить все банковские операции на лицевых счетах;
· проконтролировать их по существу и по форме, пользуясь данными первичных денежно-расчетных документов, которые служат основанием для бухгалтерских записей в аналитическом учете.
Синтетический учет – это обобщенный учет, который обобщает данные аналитического учета и ведется на балансовых счетах. Его задача сводится к следующему:
· сгруппировать данные аналитического учета по определенным признакам (балансовым счетам);
· проверить правильность ведения аналитического учета. Сгруппированные данные синтетического учета используются для анализа и управления банковской деятельностью.
Аудиторская проверка соответствия формирования бухгалтерской информации нормативным требованиям проводится по двум направлениям:
· оценка правильности и точности отражения операций данных первичных денежно-расчетных документов в лицевых счетах и других регистрах аналитического учета с точки зрения законности совершаемых операций и правильности их оформления;
· количественная сверка оборотов и остатков по счетам, данных аналитического и синтетического учета.
Одновременно аудиторами дается оценка эффективности учетной политики и внутрибанковского контроля в части постановки бухгалтерского учета.
Положительная оценка учетной политики дается в случае выполнения следующих нормативных требований:
· полное и своевременное отражение в регистрах аналитического и синтетического учета всех банковских операций;
· последовательное соблюдение требований осмотрительности проведения банковских операций, объективная оценка рисков и адекватное образование резервов, одновременно не допуская создания скрытых резервов;
· отражение в бухгалтерском учете банковских операций исходя из их экономического содержания и условий хозяйственной деятельности, а не юридической формы;
· строгое соответствие данных первичных денежно-расчетных документов регистрам аналитического и синтетического учета;
· эффективная и адекватная постановка внутреннего контроля.
Организация эффективного внутрибанковского контроля в бухгалтерии требует осуществления адекватной совершаемым операциям постановки текущего и последующего контроля, который обеспечивает надлежащий уровень надежности, соответствующий характеру и масштабам выполняемой бухгалтерской работы. Аудиторы должны проанализировать состояние контроля на всех последовательных этапах прохождения учетной информации:
· при открытии счетов;
· при приеме документов к исполнению;
· при отражении денежно-расчетных документов в регистрах аналитического учета;
· на всех последующих этапах обработки учетной операции.
В ходе проверки должны быть оценены применяемые кредитной организацией методы и технические средства, для осуществления внутреннего контроля исходя из конкретных условий работы, характера операций и их объема. Проверяется также постановка контроля по операциям, требующим дополнительного контроля. При проверке постановки последующего контроля обращается внимание на выполнение установленных Центральным банком требований. В соответствии с ними последующие проверки в банке должны проводиться с таким расчетом, чтобы работа каждого бухгалтерского работника проверялась в сроки, установленные руководителем, но не реже одного раза в год.
В качестве основных источников информации при проверке постановки бухгалтерского учета и внутрибанковского контроля выступают:
· учетная политика банка;