В некоторых бухгалтериях допускается скрытое авансирование работающих и служащих на личные нужды под видом выдачи авансов на хозяйственные и командировочные расходы. Поэтому нужно определить, имеются ли командировочные удостоверения на командирование работников, их срок, стоимость проезда, сумму на оплату суточных по действующим нормам; своевременно ли подотчетные лица представляют отчеты по авансам и сдают неизрасходованные остатки средств.
Аудитор обязан тщательно проверять достоверность приложенных к aвансовым отчетам документов и законность оплаты по ним. При необходимости проводятся встречные проверки.
При проверке операций по подотчетным суммам следует также выяснить:
1) определен ли руководителем предприятия круг лиц, которым предоставлено право получать деньги под отчет;
2) не выдаются ли подотчетным лицам авансы сверх установленных размеров;
3) не получают ли деньги под отчет лица, не отчитавшиеся по ранее полученным суммам;
4) не допускается ли оплата через подотчетных лиц расходов, которые могли быть оплачены непосредственно из кассы предприятия;
5) имеется ли на авансовых отчетах отметка руководителя о целесообразности произведенных расходов;
6) своевременно ли отражаются в учете расходы из подотчетных сумм.
В ряде случаев денежные средства при расчетах, как правило, присваивает сам бухгалтер предприятия или это происходит при активном его участии, причем одновременно фальсифицируются записи в учете. Поэтому аудитору следует знать способы, связанные с преступным использованием методов и средств учета.
Бухгалтер небольшого предприятия, который обычно ведет учет по всем операциям, в целях создания резервов для хищения заведомо неправильно обрабатывает документы: выданную работнику подотчетную сумму на его лицевой счет не относит, а списывает на общепроизводственные или другие расходы.
После представления работником авансового отчета бухгалтер отражает соответствующую сумму по кредиту его лицевого счета, вследствие чего образуется искусственная задолженность предприятия этому работнику.
В дальнейшем под видом получения подотчетных сумм на командировочные или хозяйственные расходы бухгалтер выписывает на собственное имя кассовый ордер и получает по нему указанную сумму. При обработке поступающих в бухгалтерию кассовых отчетов, в которых наряду с другими указывается и расходный ордер, выписанный на имя бухгалтера, он полученную сумму по собственному лицевому счету не отражает, а относит на лицевой счет указанного выше работника. В результате расчеты с данным работником закрываются.
Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на отдельном субсчете счета 333 «Задолженность работников и других лиц». При выдаче сумм в подотчет на административно-хозяйственные, операционные расходы и служебные командировки дебетуется этот субсчет указанного счета и кредитуется счет 451 «Наличность в кассе в национальной валюте».
На суммы, израсходованные подотчетными лицами, дебетуются счета, учитывающие товарно-материальные запасы, и счет 821 «Общие и административные расходы» в корреспонденции с указанным субсчетом счета 333 «Задолженность работников и других лиц».
При возврате неизрасходованных подотчетными лицами сумм кредитуется счет 333 «Задолженность работников и других лиц», субсчет «Расчеты с подотчетными лицами» и дебетуется счет 451 «Наличность в кассе в национальной валюте».
Далее аудитор должен тщательно проверить расчеты по возмещению материального ущерба и прежде всего проанализировать расчеты по недостачам и хищениям и установить, соблюдались ли сроки и порядок рассмотрения случаев недостач и потерь, как обеспечивается их взыскание и т.д. Особенно следует уделить внимание изучению фактов списания недостач и потерь на издержки производства или на результаты деятельности предприятия.
В соответствии с действующим законодательством недостача материальных ценностей в пределах норм естественной убыли списывается на издержки производства, а сверх норм естественной убыли, а также потери от порчи ценностей относятся на виновных лиц.
Следует помнить, что недостача в пределах норм естественной убыли может быть списана на издержки производства лишь в случае ее выяснения при проведении инвентаризации. Практика показывает, что часто (особенно на предприятиях торговли) списание материальных ценностей в пределах норм естественной убыли производится без проведения инвентаризации, что является нарушением действующего законодательства.
Далее аудитор должен установить, полностью ли отнесены на виновных лиц суммы по недостачам, растратам и хищениям, правильно ли оформлены и выведены результаты инвентаризации денежных средств и товарно-материальных ценностей и порядок регулирования выявленных при инвентаризации недостач и потерь, правильность и обоснованность списания недостач материальных ценностей на издержки производства, когда виновные лица не установлены.
На сумму недостач, выявленных в отчетном периоде и признанны) виновными лицами или присужденных к взысканию с них судебными с нами, дебетуется счет 333 «Задолженность работников и других лиц» и дебетуется счет 611 «Доходы будущих периодов», а на суммы недостач, с виновных лиц, дебетуется счет 681 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредитуется счет 333 «Задолженность работников и др.лиц», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба».
Далее аудитор должен проверить правильность ведения расчетов с работниками предприятия по предоставленным им займам; за товары, данные в кредит, и прочим операциям. По этим расчетам открываются соответствующие субсчета к счету 333 «Задолженность работников и др. лиц».
Аналитический учет в разрезе этих субсчетов ведется по работникам предприятия.
По предоставленным работникам займам дебетуется указанный счет и кредитуется счет 451 «Наличность в кассе в национальной валюте», по мере погашения их составляется обратная проводка.
При удержании с заработной платы работников за товары, проданные в кредит, дебетуется счет 681 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредитуется счет 333 « Задолженность работников и других лиц», субсчет «Расчеты за товары, проданные в кредит».
Аудитор должен тщательно проверить данные счета 334 «Прочие», на котором отражаются арендные обязательства к поступлению; излишне перечисленные суммы в бюджет и внебюджетные организации; суммы претензий, предъявленных к поставщикам, подрядчикам, транспортным opганизациям и иным юридическим лицам за обнаруженные несоответствие достачи товарно-материальных запасов сверх норм естественной убыли, штрафы, пени, неустойки, а также суммы превышения стоимости реализации собственных акций над номинальной стоимостью.
Пристальное внимание аудитор должен уделить проверке расчетов по претензиям, учет которых ведется на субсчете «Расчеты по претензиям счета 334 «Прочие». На этом субсчете учитывают расчеты по претензиям предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным им и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам. Предъявленные претензии отражают по дебету счета 334 «Прочие» субсчет «Расчеты по претензиям» с кредит счета 671 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счетов производственных запасов и других счетов в зависимости от объекта предъявлении претензии.
На сумму поступивших платежей или материальных ценностей по удовлетворенным претензиям дебетуют денежные или материальные счета и кредитуют счет 334 «Прочие», субсчет «Расчеты по претензиям».
При проверке расчетов по претензиям необходимо обратить внимание на:
- обоснованность, своевременность и правильность оформления документов. Несоблюдение сроков предъявления претензий может быть использовано для сокрытия фактов хищения материальных ценностей, так как при отказе в удовлетворении претензии числящиеся суммы списываются на издержки производства;
- обоснованность претензий, предъявляемых к проверяемому предприятию. В случае удовлетворения претензий нужно проверить, проводились ли административные расследования с целью установления виновных лиц и если таковые установлены, возместили ли они причиненный материальный ущерб;
- правильность составления бухгалтерских проводок по счету 334 субсчет «Расчеты по претензиям»;
- правильность ведения аналитического учета - он должен вестись по каждому дебитору и отдельным претензиям; соответствие записей аналитического учета записям в журнале-ордере № 8, Главной книге и балансе.
Аудитор скрупулезно должен проверить правильность и своевременность оформления материалов по претензиям о недостачах и хищениях, не было ли случаев возврата следственными или судебными органами материалов по недостачам и порче из-за некачественного или несвоевременного оформления соответствующих материалов. Практика работы свидетельствует с том, что неправильное или с нарушением сроков оформление материала делается иногда сознательно с целью не допустить привлечения виновных к материальной ответственности.
Важно не столько констатировать факты недостач и порчи, сколько выяснить причины их возникновения. Практика показывает, что основными причинами ущерба (недостачи, растраты, хищения денежных средств и материальных ценностей) являются необеспеченность весоизмерительной аппаратурой, плохое состояние складских помещений, несоблюдение условии хранения товарно-материальных ценностей, нарушение правил приемки и отпуска их из одного цеха в другой, отсутствие должного контроля за их сохранностью, несвоевременное и формальное проведение инвентаризаций. Наряду с этим аудитору нужно установить, правильно ли определен причиненный предприятию ущерб. В некоторых случаях сумма ущерба исчисляется по учетным или розничным ценам за вычетом торговой скидки. Это неправильно. Сумму ущерба следует рассчитывать по рыночным ценам данной местности на недостающие или похищенные ценности.